商誉的税务处理

    商誉，是指出于某种特殊原因，如企业所处的地理位置，或者由于企业长期积累而成的良好信誉，或者由于组织得当、生产经营效益高，或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产，这种无形资产一般能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。商誉具有如下特性：

一、商誉不能离开企业单独存在，不能与企业可指定的资产分开出售。

二、商誉是多种因素形成的结果，但形成商誉的个别因素，不能以任何方法单独计价。

三、商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而只是超过企业可确定的各单项资产价值之和的价值。

四、商誉是企业长期积累起来的一项价值。^【[1]】

由于商誉无法辨认，不可确指，不可单独取得、转让和销售，无法准确分配到企业各单项资产，其价值只有在企业整体转让时才能得以体现，会计上将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产进行确认、计量和报告。而税法则将其作为无形资产加以规定。商誉根据其来源不同，可分为外购商誉和自创商誉。

一、商誉的确认

（一）企业不得确认自创商誉

《实施条例》（国务院令第512号）规定，无形资产应当以历史成本作为计税基础。商誉的形成需要一个过程，企业难以判定企业成立之初商誉是否存在，存在的是正商誉还是负商誉以及商誉的变化情况，造成商誉计量的不确定性和不可靠性。而企业会计准则仅规定在非同一控制下企业合并一种情况才能确认商誉，其他情况下，企业不得确认商誉。因此，企业不得将自创商誉确认为一项无形资产。

（二）股权收购（控股合并）不确认商誉

根据《企业会计准则第21号——企业合并》（财会〔2006〕3号）规定，非同一控制下的企业合并，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。视企业合并方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

《〈企业会计准则第20号——企业合并〉应用指南》（财会〔2006〕18号）规定，控股合并，是指合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。这里的控股合并在《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定为股权收购。通知规定，股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

股权收购的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。股权收购同时符合下列条件的，可以选择适用特殊性税务处理：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　2.收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%。

　　3.自重组日起计算的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　4.收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

5.股权收购中取得股权支付的原持有转让企业或被收购企业20%以上股权的股东（原主要股东），自重组日起计算的连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权收购交易，除应符合上述条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

　　1.非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

　　2.非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

　　3.居民企业以其拥有的股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

　　4.财政部、国家税务总局核准的其他情形。

股权收购在适用一般性税务处理的情况下，收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；在选择适用特殊性税务处理的情况下，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。即税法将控股合视为一项资产收购业务（股权收购），被收购方为被收购企业的股东，被收购企业虽然控制权发生了变化但包括商誉在内的资产并未转移给收购方，只是企业可以根据不同情况，选择适用取得股权（投资资产）计税基础（合并成本）的税务处理方法。因此，在股权收购（控股合并）中，企业取得股权的计税基础（合并成本）大于收购（合并）中取得的被收购企业（被购买方）可辨认净资产公允价值份额的差额不应确认为收购企业的商誉。

《新准则下商誉的会计与税务处理》^【[2]】一文根据《财政部 国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）的通知》（财会〔2003〕29号）长期股权投资权益法核算，“企业为取得另一企业的的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即，税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。”的规定，认为企业申报纳税时，股权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。所以，税法上不确认正商誉，也不确认负商誉。此论述不当之处在于：1.根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2006〕3号）（新准则）规定，投资企业（收购企业）能够对被投资单位（被收购企业）实施控制的长期股权投资按成本法核算而非权益法。成本法下，并不需要调整长期股权投资的初始成本。因此，上述规定并不适用。2.根据《企业会计准则第21号——企业合并》（财会〔2006〕3号）规定，控股合并情况下，商誉在合并财务报表中列示，确认的主体为会计主体即由母子公司组成的企业集团，会计主体并非纳税主体。

综上所述，商誉只有在企业整体购买另一企业即企业合并的情况下才能确认。

二、商誉的计税基础

如前所述，商誉只有在企业合并的情况下才能确认。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，合并是企业重组业务的一种。通知规定，合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

企业合并的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。企业合并同时符合下列条件的，可以选择适用特殊性税务处理：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）自重组日起计算的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

（三）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，或同一控制下企业合并且不需要支付对价。

（四）企业合并中取得股权支付的原持有被合并企业企业20%以上股权的股东（原主要股东），自重组日起计算的连续12个月内，不得转让所取得的股权。

企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

企业在适用一般性税务处理的情况下，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。在选择适用特殊性税务处理的情况下，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础可按下列公式确定：

接受被合并企业资产和负债的计税基础=被合并企业资产和负债的原有计税基础-被合并企业资产和负债的原有计税基础×（非股权支付的公允价值 被合并企业资产和负债的公允价值）+非股权支付的公允价值

=被合并企业资产和负债的原有计税基础×（1-非股权支付的公允价值 被合并企业资产和负债的公允价值）+非股权支付的公允价值

关于商誉价值的确定，《企业会计准则第21号——企业合并》（财会〔2006〕3号）规定，非同一控制下的企业合并，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。这一规定并未涵盖税法规定的情况，也与税法规定不一致，只有在吸收合且合并成本与企业整体价值相当的情况下才具有参考意义。在一般性税务处理的情况下，企业可能通过评估取得商誉的公允价值。在特殊性税务处理的情况下，被合并企业存在外购商誉的，合并企业应当以被合并企业外购商誉原有计税基础为基础确定这部分商誉的价值；同时，可以通过评估取得被合并企业自创商誉价值，作为确定该部分商誉计税基础的依据。

商誉的评估方法包括割差法和超额收益法。

割差法是根据企业整体资产评估价值与可确指的各单项资产评估价值之和进行比较确定商誉评估价值的方。基本公式是：商誉的评估=企业整体资产评估值-企业可确指的各单项资产评估值之和。

超额收益法是把企业超额收益作为评估对象进行商誉评估的方法称为超额收益法。商誉评估值指的是企业超额收益的本金化价格。超额收益法视被评估企业的不同又可分为超额收益本金化价格法和超额收益折现法两种具体方法。

（一）超额收益本金化价格法。超额收益本金化价格法是把被评估企业的超额收益经本金化还原来确定出企业商誉价值的一种方法。计算公式为：

    或

（二）超额收益折现法。超额收益折现法是把企业可预测的若干年预期超额收益进行折现，把其折现值确定为企业商誉价值的一种方法。其计算公式是：  

式中：R_i——第i企业预期超额收益；

      i——收益期限序号；

      r——折现率；

      n——收益期间。^【[3]】

三、商誉的摊销

根据《企业所得税法》第十二条、《实施条例》（国务院令第512号）第六十七条规定，企业自创商誉不得摊销，外购商誉在持有期间不得摊销。

四、商誉的处置

企业在整体转让或清算时处置商誉，自创商誉不确认资产转让所得或损失，外购商誉支出在处置时准予扣除，并确认转让所得或损失。