徐贺
三、不同股权架构下资产划转业务的税务处理
（一）母公司向全资子公司划转资产
1.母公司取得子公司100%股权支付模式
（1）满足条件下的特殊性税务处理
40号公告规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
这种模式适用的条件除了前面所述的合理商业目的、经营的连续性和会计不确认损益外，还有母公司向全资子公司划转并且获得了100%股权支付。这种模式我认为并不是常见的国有企业之间无偿划转业务的交易模式，而是从另外一个角度扩大了股权收购和资产收购的特殊性税务处理适用范围，即在全资子公司与母公司的收购中，在能够取得100%股权支付（也就是母公司用非货币性资产对子公司增资）的条件下收购过来的股权或者资产等不受109号文中规定的50%的比例限制，都可以适用于特殊性税务处理，暂时不交企业所得税，未来后续的所得税管理通过计税基础结转的技术性处理来完成。即母公司取得子公司长投按照划转资产的原计税基础确认，子公司取得的母公司划转（增资进来）的资产按照该项资产原计税基础确认。例如母公司将其持有的某公司5%的股权划转至全资子公司，取得了100%股权支付，就可以适用于109号文中规定的特殊性税务处理，暂时不交企业所得税。若没有这条新增加的规定，这种情况根本不满足股权收购的特殊性税务处理的规定，只能投资溢价部分缴纳企业所得税，即使有了后来的116号文的递延纳税政策，最多也就是分五年来缴纳。
另外，从这个政策的规定中可以看出，税收上的增资也不一定非要增加实收资本或者股本，增加资本公积也可以，也就是说只要是计入所有者权益就可以了。有了这条规定就可以纠正部分教条的观点，即非要认为投资就得是增加股本或者实收资本。
（2）不满足特殊性税务处理条件下的税务处理
40号公告规定，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
这个不满足条件的税务处理就很好理解了，母公司分两步走，即视同销售和投资业务，都按照公允价值确认，子公司按照公允价值确认为接受资产的计税基础。
【北大医药资产划转案例】
2015年5月24日为有效整合原料药业务资源，降低成本，实现原料药业务和制剂业务的专业化发展，北大医药股份有限公司（以下简称“公司”或“本公司”决定以土地、房产向全资子公司重庆西南合成制药有限公司（以下简称“重庆合成”）增资，由其承接公司合成原料药业务。增资完成后，重庆合成注册资本从200万元变更为25,000万元，仍为公司全资子公司。
本次增资资产为公司合成原料药业务对应的位于两江新区水土组团的3宗国有土地使用权（土地面积共171544.4平方米）和地上18项房屋建筑物（建筑面积共50832.10平方米）及于渝北区洛碛的2宗国有土地使用权（土地面积共51234.60平方米）和地上14项房屋建筑物（建筑面积共5635.00平方米）,以下简称“增资资产”。公司聘请北京天健兴业资产评估有限公司（以下简称“天健兴业”）对增资资产进行了评估，并出具了天兴评报字（2015）第0490号资产评估报告。在评估基准日2014年12月31日，对增资资产评估结论如下：账面原值为18,689.28万元，评估值25,038.20万元，评估增值6,348.92万元。公司本次以天健兴业对增资资产的评估结论为依据，按25,038.20万元向重庆合成进行增资，其中24,800万元计入重庆合成实收资本，238.20万元计入重庆合成资本公积。本次增资完成后，重庆合成注册资本从200万元变更为25,000万元，仍为公司全资子公司。
按照109号文的说法，本案属于母子公司之间划转资产的典型案例。在股权架构上可以满足100%控股的母子公司之间，如果同时满足以下条件则可以适用于特殊性税务处理：1. 重庆合成在取得增资资产后12个月不改变资产的实质经营活动，并且在12个月内不将该部分资产转让；2.北大医药在会计上不确认为损益（即产生的溢价部分不能确认为营业外收入）；3. 重庆合成取得的投资资产计入到所有者权益；4.划转后12个月内北大医药和重庆合成还是100%控股的母子公司之间关系。
若能够适用于特殊性税务处理，划转过程中产生的增值6300万元暂时不征收企业所得税，北大医药取得增资部分的股权计税基础按照18,689.28万元确认，重庆合成取得增资资产的计税基础也是按照18,689.28万元确认。
若不满足109号文特殊性税务处理的条件，则北大医药应将投资过程增值部分确认为所得税征收企业所得税，；重庆合成取得的投资资产的计税基础按照评估价25,038.20万元确认。
可见，109号文和40号公告的这条规定将资产（股权）收购的特殊性税务处理范围进一步扩大，很多企业都将收益，这表明财政部和国家税务总局在财税方面充分落实了国务院的文件精神。
2.母公司未取得子公司任何形式的支付对价
（1）满足条件下的特殊性税务处理
40号公告规定，100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
这是40号公告中规定符合股权架构要求的第二种资产划转方式，主要特征是母公司给全资子公司无偿划转资产，没有取得子公司的任何形式的支付对价。这种方式才是企业之间无常划转资产的典型方式呢，也是大部分企业急需的政策上要解决的问题。适用于特殊性税务处理需要满足的条件就是的合理的商业目的、划转前后股权架构要求、12个月内不改变实质经营活动要求并且会计上不做损益处理，划出方划出的资产有溢价的可以暂时不确认所得，将划出资产的计税基础结转到划入方。
（2）不满足特殊性税务处理条件下的税务处理
40号公告规定，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
对于这种架构下的划转资产业务，若不满足政策中规定的特殊性税务处理的条件，则应该适用征税规则来处理，这个征税规则我认为总体上来看应该按照投资行为来定性和处理。具体的征税规则是：
划出方的母公司作为视同销售处理，这个也比较好理解，相当于母公司按照公允价值把划转的标的资产给转让了，确认视同销售收入同时结转视同销售成本，差额部分调增作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。但是，这里面有一个非常重要的问题政策当中并没有给予明确，就是母公司做完视同销售外，税收意义上的“借方”应该是长期股权投资呢，还是营业外支出呢，不同的税收“借方”属性的确定关系到划出方的税收成本问题，若是属性确定为长投则以后发生股权转让、减资撤资或者清算时还有计税基础可以税前扣除，若是属性确定为捐赠的营业外支出，则不属于公益性捐赠不能税前扣除。我个人倾向于理解为长期股权投资，主要原因是若理解为营业外支出，则划入方子公司对应要做接受捐赠的营业外收入，但是政策中没有这么规定；另外，若是作为捐赠处理，则存在重复征税的问题，划出方和划入方同时征税，也不太合理。这问题希望在以后的补丁性政策当中能够给予明确，减少税企双方的争议。
划入方的子公司处理比较简单，由于上一环节划出方按照视同销售征收了企业所得税，划入方就按照公允价值作为取得资产的计税基础，同时也不需要确认为一项损益，增加所有者权益即可。
四川泸天化股份有限公司（以下简称“公司”或“本公司”）于2014年8月8日收到控股股东——四川化工控股（集团）有限责任公司（以下简称“化工控股”）《关于四川泸天化股份有限公司国有股份无偿划转意向协议》，化工控股拟将其持有的公司23,010万股（占公司总股本39.33%）无偿划转给泸天化（集团）有限责任公司（以下简称“泸天化集团”）。本次无偿划转完成后，化工控股仍持有公司8,800万股（占公司总股本15.04%），泸天化集团通过本次无偿划转获得公司39.33%的股份，成为公司的控股股东。本次无偿划转前后公司实际控制人未发生变更。化工控股持有泸天化集团100%股权。
在本案中，划出方是化工控股，划入方是泸天化集团，划入方是划出方的全资子公司，属于母公司向全资子公司划转资产。因此，在持股架构上可以满足109号文的要求。
如果同时满足以下条件则可以适用于特殊性税务处理：1.泸天化集团在取得股票后连续12个月内不改变实质经营活动，并且在12个月内不转让取得的股票；2.化工控股在会计上不确认为损益，即冲减所有者权益（资本公积）和减少资产；3.泸天化集团在会计上也不确认为损益以，即增加资产和所有者权益（资本公积）；4.划转后12个月内沪天化集团还应该是化工控股的全资子公司。若能够适用于特殊性税务处理，化工控股不确认为资产转让所得，泸天化集团取得的股票的计税基础按照原计税基础确认。
若不满足特殊性税务处理的条件，则化工控股应该按照视同销售处理，泸天化集团取得的股票按照公允价值确认计税基础。化工控股是否可以增加对泸天化集团的长投的计税基础目前政策规定不清晰。
（二）全资子公司向母公司划转资产
（1）满足条件下的特殊性税务处理
40号公告规定，100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
该种资产划转模式是全资子公司向母公司划转资产，也是国有企业无偿划转资产的一种常见处理模式，也是企业急需的在政策上要解决的问题。这种划转模式若适用于特殊性税务处理也同样需要满足合理的商业目的、划转前后股权架构要求、12个月内不改变实质经营活动要求并且会计上不做损益处理等条件，划出方划出的资产有溢价的可以暂时不确认所得，将划出资产的计税基础结转到划入方。
但是，作为划入方的母公司需要做以下特殊的税务处理：
1.40号公告规定“母公司按收回投资处理，或按接受投资处理”。这种税务处理与企业会计处理有着非常大的差异，。这个业务从我遇到的中央企业案例来看，母公司的账务处理很简单，就是借资产，贷资本公积，会计上并不确认为收回投资或者接受投资。这种处理模式应该是属于企业所得税思维下的属性认定，把子公司给母公司的资产视同母公司收回投资或者接受投资处理，税法和会计上的思路和差异还是很大。按照这里规定的收回投资处理，应该是属于收回投资中的“特殊性税务处理”，即不能够按照34号公告规定的收回投资的所得税处理方式来确认所得或者损失，也就是说这种收回投资暂不确认所得和损失，用这种企业所得税思想做出的“会计分录”就是借资产，贷长投。
2. 40号公告规定“母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础”，企业在这种业务做账时并没有冲减长投的账面价值，而是增加了所有者权益。按照40号公告的规定，母公司还需要进行税法和会计差异的调整，会计上没有冲减长投的账面价值，但是税收上的计税基础已经减少，未来在转让股权、减资撤资和清算的情况下，这种差异造成的税法和会计的差异就会体现出来，这也无形当中给企业和税务机关的后续管理带来了比较大的风险和工作量。但是，按照税收上的这种思路可能把长投的计税基础给冲减成负数，例如母公司对子公司出资1亿元，子公司净资产为5亿元，子公司将价值1.5亿元的资产划转给母公司，则按照政策规定将会出现长投的计税基础为-0.5亿元。税收上的计税基础能为负数吗？
这种思路下的税务处理虽然和企业的具体会计处理有着一定的差异，但是从法人税制以及与正常减资的所得税待遇的一致性等角度来考虑还是有必要性的，否则将会造成税收负担的不公平和企业所得税的流失。
（2）不满足特殊性税务处理条件下的税务处理
40号公告规定，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。
不满足条件的税务处理也比较清晰，确切的说应该是子公司按照分配资产处理，即分两步走，第一步视同销售把资产卖掉，第二步把卖掉的钱给母公司做资产分配，冲减所有者权益；母公司则按照撤回或者减少投资处理，具体的处理方式按照国家税务总局公告2011年第34号的规定执行，即把分回的资产拆分为投资成本和留存收益，若有剩余则也应该确认为所得。
【上海仪电电子股权划转案例】
上海飞乐音响股份有限公司（以下简称：本公司）于2015年5月6日收到第一大股东上海仪电电子（集团）有限公司《关于上海仪电电子（集团）有限公司无偿划拨国有股权事项的通知》，该通知的主要内容如下：上海仪电电子（集团）有限公司董事会已审议通过，同意将上海仪电电子（集团）有限公司公司所持有的上海飞乐音响股份有限公司21.85%的股权无偿划转予控股股东上海仪电（集团）有限公司，双方已签署股权划转协议。上述无偿划转完成后，上海飞乐音响股份有限公司实际控制人未发生变更。仪电电子为仪电集团的全资子公司。
本案属于典型的全资公司向母公司划转资产案例，划出方是全资公司仪电电子，划入方是母公司仪电集团。在股权机构上可以满足109号规定的条件。
如果同时满足以下条件则可以适用于特殊性税务处理：1.仪电集团在取得股票后连续12个月内不改变实质经营活动，并且在12个月内不转让取得的股票；2.仪电电子在会计上不确认为损益，即冲减所有者权益（资本公积）和减少资产；3.仪电集团在会计上也不确认为损益以，即增加资产和所有者权益（资本公积）；4.划转后12个月内仪电电子还应该是仪电集团的全资子公司。若能够适用于特殊性税务处理，仪电电子不确认为资产转让所得，仪电集团取得的股票的计税基础按照原计税基础确认。同时，仪电集团应该按照取得划转股票的计税基础冲减其对仪电电子的长期股权投资的计税基础。
若不满足特殊性税务处理的条件，则仪电电子按照分配资产进行税务处理，即要做视同销售。仪电集团按照减资或者撤资处理，按照34号公告的规定来计算确认所得。
（三）兄弟公司之间划转资产
（1）满足条件下的特殊性税务处理
40号公告规定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
这种属于兄弟公司之间划转资产问题，也是国有企业之间无偿划转资产的一种模式。这种兄弟公司之家划转资产在股权架构上也是有明确要求的，即必须是“一个妈或者多个妈的亲兄弟“，要么受同一个母公司100%控制的两个兄弟公司；要么是受共同的相同多个公司控制的兄弟公司之间，对于这种情况应该是指上一级的股权架构完全一致，比如C公司和D公司都受A公司和B公司的控制，那么必须是A和B对于C的持股结构和对D的持股结构是一致的，否则这样的划转就不属于同一集团内的划转了。
这种划转模式若适用于特殊性税务处理也同样需要满足合理的商业目的、划转前后股权架构要求、12个月内不改变实质经营活动要求并且会计上不做损益处理等条件，划出方划出的资产有溢价的可以暂时不确认所得，将划出资产的计税基础结转到划入方。
40号公告又规定“划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理“，这种处理方式和具体操作中的企业会计处理是一致的，都是通过权益类科目来处理的，不涉及到后续的税法和会计差异调整问题。
（2）不满足特殊性税务处理条件下的税务处理
40号公告规定，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
对于兄弟公司之间划转不符合特殊性处理条件的处理税务处理，40号公告规定的思路非常清晰，采用了三步交易的定性原则。即：
1.划出方按照给母公司分配资产处理，也就是先做视同销售确认收入和结转成本，然后再向母公司分配资产，属于权益项下的处理，不涉及到所得税问题。
2.母公司按照从子公司分回资产进行税务处理，具体的处理原则按照34号公告的规定，由于上一步按照公允价值作为视同销售处理，因此，母公司取得的该项资产按照公允价值作为计税基础。母公司将分回的资产再投资到另外一个子公司，按照投资的企业所得税规则处理即可，但是这里面的母公司对子公司的投资是否还可以适用于59和109号文中规定的其他特殊性税务处理的类型呢？从这政策前后规定来看，应该是没戏了，主要原因是划入方都按照公允价作为计税基础了，但是从合理的角度看符合条件的也不应该限制。
3.划入方按照接受母公司的投资来处理，上一环节已经作为了视同销售处理了，本环节作为划入方取得的资产就应该按照公允价值为作为计税基础了。
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