1 A公2 1  收益分享型合同能源管理项目介绍

合同能源管理是一种由政府给予支持并通过市场化运作的节能技改新机制。专业节能服务公司（以下简称“EMCo”）与用能业主单位就节能目标签订节能服务合同。收益分享型合同能源管理项目具体运行方式为：

• 节能项目筹建工作由EMCo全部承担，业主单位零投入；
• 节能项目完工并投入运营后，在事先约定的服务期限内，业主单位按每期节能收益的一定比例支付给EMCo，且业主单位一般要对其应用节能设施的生产线的开工率做最低保障，从而节能服务公司一般可以实现不会亏本；及
• 事先约定的服务期结束后，节能项目无偿转让给业务单位。

2  节能服务项目的会计处理

对EMCo而言，一个节能服务项目视其繁简程度不同可能包括下述一项或多项业务：       

• 自产节能服务设备的分期收款销售；
• 外购节能服务设备；
• 节能服务设施的自行建造；
• 节能服务设施的外包建造；
• 节能服务设施的日常运营管理及维护。

与节能服务项目的会计处理相关的会计准则有： 

• 《企业会计准则第4号--固定资产》
• 《企业会计准则第6号--无形资产》
• 《企业会计准则第14号--收入》
• 《企业会计准则第15号--建造合同》
• 《企业会计准则第17号--借款费用》
• 《企业会计准则第21号--租赁》
• 《企业会计准则第22号--金融工具的确认和计量》
• 《企业会计准则解释第2号》(IFRIC 12)

2.1  融资租赁模式运用

2.1.1  会计上关于租赁及关于融资租赁业务的界定

《企业会计准则第21号—租赁》规定，“租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。一项租赁满足下列标准之一的，应认定为融资租赁：

a) 在租赁期满时；

b) 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理的确认承租人将会行使这种选择；

c)   租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≧75%）；

d)   就承/出租人而言，租赁开始日最低租赁付/收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（≧90%）；或

e) 租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。”

2.1.2   2.1.2  收益分享型合同能源管理项目与融资租赁业务的匹配

       收益分享型合同能源管理项目项下，满足《企业会计准则第21号—租赁》所规定租赁业务的各要素均存在，其中：EMCo为出租方、业主单位为承租方、节能服务项目为租赁资产、项目投入运营后服务期为租赁期，租金可分为最低固定租金（对应于开工率保底部分）和或有租金（每期按一定比例分享的节能收益和最低固定租金部分）。倘若没有最低固定租金或者最低固定租金占节能项目投资成本的很小比例，则需要与EMCo管理层讨论它们对没有最低保障条款的一个考虑，具体分析其原因。

此外，2.1.1中所述的融资租赁标准中的a、b、d、e在收益分享型合同能源管理项目中均满足。综上所述，收益分享型合同能源管理项目可被视为一项融资租赁业务。

2.1.3   2.1.3  融资租赁模式下的会计处理

        [例1]本例不考虑增值税的影响。20X1年1月1日，A公司（EMCo）和B公司（业主单位）签订节能服务合同，A公司为B公司购建节能设施及提供节能设施投入运营后前5年的运营维护。A公司分享前5年运营该节能项目而给B公司带来的节电收益（分享比为5：5），在5年运营期结束后，节能设施无偿转让给B公司，且合同约定X生产线的开工率不低于50%,如果开工率低于50%,节电度数按当年已开工期间节电效率推算。根据以往经验，A公司预计B公司运用该节能设施后，在开工率为50%的情况下，每年可节约电费成本2,000万元。

A公司为该项目于20X1年1月1日投入生产成本为1,600万元的自产设备（售价2,000万元），另于20X1年7月1日支付外购设备价款600万元及项目施工费400万元。该节能设施于20X1年12月31日完工并投入使用，其预计使用寿命为10年。此外，A公司预计每年运行该节能设备需投入180万元的成本，假定该类项目运行的同期市场利润率为10%。20X2年至20X5年期间B公司X生产线的实际开工率和节能设施带来的节电收益情况如下表1-1所示:

表1-1

注：

b.  原预计开工率50%的情况下节电2,000万元对应的预计节能效率和实际节能效率之差。

c.  =a/50%*(1+b)*2,000

d.  =b/2，20X4年因开工率低于50%，故当年实际收益=2,000*(1-5%)/2

e.  =2,000/2

=运营成本/(1-10%)

2.1.3.1 A公司（即出租人）的会计处理

对于上述业务，形成的长期应收款即最低租赁收款额为4,000万元，即表1-1中预计最低收益所包括的收回本息部分的合计数，A公司对上述长期应收款（可视作贷款）投入的：

• 本金为3,000万元（自产设备售价2,000+外购设备600+施工费400）；
• 未实现融资收益为1,000万元（长期应收款-本金）。

根据插值法计算得到的内含利率为10.42%，A公司20X1年至20X6年各年的财务报表情况如下表1-2（资产负债表中数字表示当年发生额，而不是当年年末余额）所示：

表1-2

注：上表中自产设备的销售收入应在销售收入条件满足时方可确认，本例中设定为于20X1年12月31日节能设施整体投入使用时确认。于20X1年1月1日，A公司投入的自产设备只是形式的转变，即有“库存商品”转为“发出商品”。