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财务报表舞弊风险因素有效性分析
(2013-06-20 12:55:02)
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笔记黄世忠舞弊因素 |
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厦门国家会计学院:黄世忠教授
安然事件等财务丑闻以及安达信等著名会计师事务所的审计失败导致美国注册会计师协会（AICPA）深刻反思注册会计师对舞弊的责任。2002年10月，AICPA颁布了第99号审计准则（以下简称SAS 99）《财务报表审计中对舞弊的考虑》，取代了1997年颁布的第82号审计准则（SAS 88），要求注册会计师以更加积极主动的方式、近乎怀疑一切的职业审慎，在财务报表审计中尽可能发现和揭露舞弊行为。为了帮助注册会计师更有效地发现财务报表舞弊，SAS 99从动机/压力（incentive/pressure）、机会(opportunity)、合理化借口(rationalization)等三个角度，提出了识别财务报表舞弊的42个风险因素(risk factors）或预警信号。
SAS 99从2002年12月15日起付诸实施后，这42个风险因素对于识别财务报表舞弊是否有效成为会计职业界广为关注的问题。2005年10月，《内部审计师》刊登了得克萨斯-泛美大学（University of Texas-Pan American）研究人员对这42个风险因素有效性的研究。该研究以问卷调查的方式，询问了一大批具有利用风险因素发现财务报表舞弊丰富经验的内部审计师。在接受问卷调查的内部审计师中，超过81%的内部审计师接受过利用风险因素或预警信号发现财务报表舞弊的职业后续教育。根据从这些内部审计师获得的数据，研究人员计算了这42个风险因素在发现财务报表舞弊方面的有效性分值（最有效为5分，最无效零分），并按分值将这42个风险因素的有效性划分为三类：最有效的风险因素、有效的风险因素和较无效的风险因素。
动机/压力层面的16个风险因素或预警信号，其有效性如下表所示：
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排 序 |
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有效性分值 |
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---- 最有效的风险因素或预警信号 |
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董事会或CEO对经营层或经营人员施加过分的压力，以实现不切合实际的财务目标 |
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---- 有效的风险因素或预警信号 |
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以奖金、股票期权为代表的管理层报酬，有很大一部分取决于能否实现股票价格、经营成果和财务状况等激进目标 |
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与同行业其他公司相比，企业增长快速或盈利能力异常高 |
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管理层在新闻公告或年度报告中提供了过于乐观、不切实际的盈利或增长预期 |
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经常发生入不敷出的经营性现金流量，或者在报告盈利和盈利增长的同时未能创造足够的现金流量 |
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----较无效的风险因素或预警信号 |
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担心报告糟糕的财务状况将对一些重大未决交易(如企业合并或合同争取)产生潜在或实际的不利影响 |
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投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部主体因为管理层在新闻公告或年度报告过于乐观而形成不切实际的盈利或增长预期 |
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管理层或董事会成员个人为企业重大债务提供担保 |
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经营损失将导致企业立即破产、被取消抵押权或被接管 |
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管理层和(或)董事会成员在企业拥有重大的财务利益 |
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企业没有能力符合交易所的上市要求或没有能力偿还负债 |
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特别容易受到技术、产品或利率迅速变化的不利影响 |
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竞争激烈、市场饱和，毛利率不断下降 |
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客户需求大幅下降、行业或整个经济的经营失败不断上升 |
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为了维持竞争力，在主要的研究开发或资本支出方面需要获得额外的债务或权益融资 |
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出现新的会计、法规或监管要求 |
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机会层面的14个风险因素或预警信号，其有效性如下表所示：
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排序 |
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---- 最有效的风险因素或预警信号 |
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1 |
对审计师接触人员、信息进行正式或非正式限制，或者限制了审计师与董事会或审计委员的沟通能力 |
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2 |
在正常经常活动之外，或者与未经审计或经由其他事务所审计的关联方发生了重大关联交易 |
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3 |
在由非业主管理且缺乏相应控制的企业中，管理层由一个人或一个小团体所支配 |
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4 |
会计和信息系统失效，包括涉及可报告状况的情形 |
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5 |
重大的内部控制缺乏充分监督 |
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6 |
董事会或审计委员会未能对财务报告程序和内部控制系统进行有效监控 |
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7 |
会计、内部审计或信息技术等部分的人员流动性很高，或者在这些部门雇佣了不称职的人员 |
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---- 有效的风险因素或预警信号 |
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8 |
在税收天堂管辖区内设有银行账户、子公司或分支机构，且缺乏明显的商业理由 |
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9 |
资产、负债、收入或费用以重大估计为基础，这些估计涉及到难以证实的主观判断或不确定性 |
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10 |
CEO或董事会成员离职率很高 |
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11 |
难以确定在企业中拥有控制权益的组织或个人 |
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----较无效的风险因素或预警信号 |
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12 |
组织结构过于复杂，涉及异常的法律主体或管理权限 |
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13 |
因财务实力显赫或有能力支配特定的行业领域，企业能够左右供应商或客户的交易条款或条件，由此可能产生不恰当或不公平的交易 |
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14 |
重大的经营业务位于或在经营环境和文化迥异的国际边界开展 |
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合理化借口层面的12个风险因素或预警信号，其有效性如下表所示：
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排序 |
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---- 最有效的风险因素或预警信号 |
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1 |
引发“实质重于形式”问题的重大、异常或高度复杂的交易，在年末发生此类交易尤其如此 |
4.95 |
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2 |
在处理与审计师关系时，管理当局具有霸道行为，尤其是试图限审计师的工作范围 |
4.92 |
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3 |
存在违反证券法的不良记录，或者企业、其高管层或董事会成员因涉嫌舞弊或证券法而遭受指控 |
4.82 |
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4 |
管理层未能就企业的价值或道德标准进行有效地宣传、实施、支持或督促，或者宣传了不恰当的价值或道德标准 |
4.52 |
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5 |
经常与现任或前任审计师在会计、审计或报告问题上发生争端 |
4.35 |
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6 |
管理层基于税收动机的理由，对采用不当手法尽可能减少报告盈利表现出浓厚兴趣 |
4.30 |
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7 |
管理层经常试图以重要性为理由为一些微不足道或不恰当的会计处理进行辩解 |
4.22 |
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8 |
管理层未能及时纠正内部控制已发现的可报告状况 |
4.17 |
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----有效的风险因素或预警信号 |
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9 |
不分管财务的管理层过多地参与会计原则的选择或重大估计的确定 |
4.09 |
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10 |
管理层具有向财务分析师、债权人和其他第三方承诺过于激进或不切实际预测的做法 |
4.09 |
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11 |
向审计师提出不合理的要求，如对完成审计工作或签发审计报告提出不合理的时间限制 |
3.83 |
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---较无效的风险因素或预警信号 |
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12 |
管理层过于热衷于保持或抬升企业的股票价格或盈利趋势 |
3.72 |
笔者认为，SAS 99所提出的风险因素或预警信号，对于我国注册会计师判断被审计单位是否存在财务报表舞弊很有借鉴意义。在财务报表审计中，如果存在上述风险因素或预警信号，注册会计师就应当保持高度的职业怀疑态度，追加必要的审计程序，包括非常规的审计程序，如对被审计单位没有意料到的子公司、分支机构、生产经营场所或账户进行突击抽查，直至疑虑被消除。
结合我国当前的实际，注册会计师应当特别关注以下18个可能表明被审计单位存在财务报表舞弊的风险因素或预警信号：
（1）高管人员异常变动（尤其是分管财务的高管或主办会计频繁辞职或被调离）；
（2）频繁变更会计师事事务所（尤其是被出具“不干净”审计报告后更换会计师事务所）；
（3）被审计单位陷入财务困境（尤其是面临着退市、银行逼债等艰难处境）；
（4）原始凭证不合常规（如单据不全或缺失、银行对账单出现呆滞项目、收款人或客户名称或地址太普通、凭证篡改、付款雷同、平整号码顺序不合乎逻辑、凭证上字迹可疑、以凭证复印件取代原件等）；
（5）会计分录存在瑕疵（如缺乏原始凭证支撑、对应收应付款、收入费用项目进行未加解释的调整、会计分录由异常人士编制、临近会计期末编制的异常会计分录等）；
（6）盈利质量与资产质量相互背离，如在报告大幅增长利润的同时，不良资产大量增加；
（7）净利润与经营活动产生的现金流量持续背离（尤其是企业连续盈利，但经营活动产生的现金流量连续三年入不敷出）；
（8）销售收入与经营活动产生的现金流量相互背离；
（9）在某个会计期间出现“洗大澡”式的资产减值；
（10）将会计估计变更混淆为会计政策变更；
（11）将会计舞弊解释为会计差错；
（12）不合乎商业逻辑的资产置换；
（13）期末发生的异常销售（尤其是对新客户的大额销售）；
（14）已发货未开票的销售和已开票未发货的销售；
（15）前期“销售”在本期大量退货；
（16）企业合并日前后被合并企业的毛利率差异悬殊（这可能意味着被合并企业应合并方的要求：推迟确认收入，提前确认损失；以稳健为借口，滥提资产减值准备；以业务和人员整合为理由，计提过多的重组负债和或有负债）；
（17）与客户频繁发生套换交易（向客户出售资产的同时，向客户购入类似的资产）；
（18）通过关联方进行购销业务。
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