自产或外购产品用于对外捐赠涉及的会计和税务处理

    居民企业将自产或外购产品用于对外捐赠，其涉及的会计处理和税务处理是不同的，在会计处理上不确认销售收入，而在增值税和企业所得税处理上税法有明确的规定。

    在增值税处理上，财政部国家税务总局第50号令《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条明确指出，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的行为，视同销售货物。增值税暂行条例实施细则第十六条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（三）按组成计税价格确定。因此，对于自产或外购的货物用于捐赠，应视同销售货物，其销售额应按增值税暂行条例实施细则第十六条规定确定，同时，应特别注意的是，如果是外购的货物，其外购价格应等同于上述第（二）项所表述的“其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格”。

    在企业所得税处理上，《企业所得税法实施条例》、财税[2008]160号、国税函[2008]828号有明确的规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。因此，企业将自产或外购产品用于对外捐赠，应作视同销售确定企业所得税应税收入。同时，捐赠支出属于税前限额扣除项目。《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、财税[2008]160号明确规定，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

    下面以一个例子进行阐述。

    某市甲生产企业为增值税一般纳税人，产品适用增值税税率为17%，企业所得税税率25%，2010年度企业所得税税前扣除资料如下：应税收入总额为100000万元（与会计确认收入一致）；税前准予扣除的成本、费用及税金为90000万元（会计确认的成本、费用及税金为92000万元）。另外，9月将一批自产产品通过政府部门向灾区捐赠，成本500万元，市场不含增值税价700万元，11月将外购一批产品通过政府部门向灾区捐赠，外购价格为600万元，甲企业不生产该产品。这两项对外捐赠业务尚未进行账务处理。

分别进行会计处理和税务处理如下（单位：万元，不考虑增值税以外的税费）：

自产产品对外捐赠会计处理：

借：营业外支出——捐赠          619

  贷：库存商品                    500

      应交税费——增值税（销项税）119（700×17%）

税务处理：

视同销售收入：700万元；

视同销售成本：500万元；

外购产品对外捐赠会计处理：

借：营业外支出——捐赠          702

  贷：库存商品                    600

      应交税费——增值税（销项税）102（600×17%）

税务处理：

视同销售收入：600万元；

视同销售成本：600万元；

2010年度捐赠支出合计1321万元（619+702）；

2010年度会计利润为：100000-92000-1321=6679万元；

捐赠支出企业所得税前扣除限额：6679×12%=801.48万元；

捐赠支出超限额1321-801.48=519.52万元，不能在税前扣除；

则应纳税所得额为：

100000-90000-801.48+700-500+600-600=9398.52万元；

或者6679+2000+519.52+700-500+600-600=9398.52万元）；

应交企业所得税9398.52×25%=2349.63万元。

清风华瑞

2010年11月29日