Chenyiwei老师对联营、合营顺流交易中合并报表的解释

2008年准则例题3-11：
    【例3—11】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。
    甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整［（1 000-300+2.5）×20%］
                                           1 405 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　1 405 000
    甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：
借：营业收入（900×20%）　　　           1 800 000
　　贷：营业成本（600×20%）　　　　           1 200 000
　　　　投资收益　　　　　　　　　　             600 000


问：

    对于后面一段，如果有子公司需要合并，调整收入、成本可以理解，差额调的投资收益，相当于把之前调减的60万投资收益又加回了。想不明白

Chenyiwei回复：

    为何要在权益法核算和合并报表中抵销与联营、合营企业的内部往来未实现利润的相应份额？这实际上涉及到对权益法本质的认识问题。以前对权益法的本质有两种理解，一种理解是长期股权投资的后续计量；另一种理解是所谓“单行合并”即把在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额，以“长期股权投资”和“投资收益”的形式纳入投资方的合并报表中，作为投资方所控制的集团的资产、损益的一部分。经过多年的讨论，目前在国际准则下已经基本达成共识，即权益法只能理解为“单行合并”而不是对长期股权投资的后续计量方法，因为权益法的计量结果既不代表长期股权投资的初始成本，也不代表该项股权投资的现时公允价值，不符合国际准则《编报财务报表的框架》和中国《企业会计准则——基本准则》对计量属性选择的规定。这也就是为什么国际准则禁止在投资方个别报表层面采用权益法，而只能采用成本法核算或者作为可供出售金融资产核算的原因。即使在合并报表层面，在国际准则下的合并报表上，权益法的核算结果也是称为“在合营、联营企业权益中所占份额”和“在合营、联营企业损益中所占份额”，而不能使用“长期股权投资”或“投资收益”的项目名称。

    既然明确了权益法的本质是“单行合并”，则就可以从普通的合并报表内部交易抵销原理出发，分析为什么要这样做。众所周知，母子公司之间内部交易的常规合并报表抵销分录是：
借：营业收入
贷：营业成本
贷：存货

    但本案例为投资方向联营企业顺销，因为联营企业不纳入合并范围，所以存货已经不在合并报表中体现，只是把在联营企业净资产中的份额（以“长期股权投资”代表）纳入合并报表，所以抵销分录应当变成：
借：营业收入
贷：营业成本
贷：在联营企业净资产中所占份额（即中国准则下的“长期股权投资”）

    但是，由于中国准则要求在个别报表层面即采用权益法核算，并且在权益法核算中已经就该项内部交易未实现损益中按持股比例计算归属于该投资方的部分分别冲减了长期股权投资和投资收益，也就是必须在投资方个别报表层面已经借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”的基础上达到上述效果。也就是上述抵销分录中的贷记“长期股权投资”，在投资方个别报表层面上已经做了，无需在合并抵销分录中再来补做；但是个别报表层面的借记“投资收益”，如上所述，在合并层面是不需要做的，因为不影响投资方在联营企业的当期净损益中所占份额（因为相应的内部交易存货尚未售出，还没有转入被投资方自身的利润表中），所以倒是需要通过抵销分录将这笔冲减掉的投资收益补回来，所以在中国准则下，抵销分录就成了：
借：营业收入
贷：营业成本
贷：投资收益
该笔分录和投资方个别报表层面的借记“投资收益”，贷记“长期股权投资”的分录相叠加以后，就可以达到如我上面所说的借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“在联营企业净资产中所占份额”的效果。

这里是以顺销作例子，逆销的原理也是一样的，有兴趣的网友不妨试试看推论一下。

逆流交易：

    陈老师刚看到您的贴子，我又查找了讲解2008和2010年讲解，两案例一样，原案如下：
讲解2008【例3—12】甲企业于20×7年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至20×7年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司20×7年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整［（1 600-300+2.5）×20%］2 605 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　2 605 000
或者：
借：长期股权投资——损益调整（1 600×20%） 3 200 000
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　3 200 000
借：投资收益［（300-2.5）×20%］595 000
　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　595 000
进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×7年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整　2 975 000
　　累计折旧                  25 000
贷：固定资产　　　　　　　　　3 000 000
按照准则讲解，因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
我认为最后一笔分录是不是应该为：
借：长期股权投资——损益调整　2 975 000*0.2
　　累计折旧                  5 000 *0.2
贷：固定资产　　　　　　　　　3 000 000*0.2
理解准确吗？

chenyiwei  应是这样。但借记累计折旧的金额应为25 000*20%=5 000