一、知识框架

(二)债务重组	1、债务重组的定义和重组方式	1.1债务重组的定义
		1.2债务重组的方式
	2、债务重组的会计处理	2.1以资产清偿债务	2.1.1以现金清偿债务	<1>债务人会计处理
				<2>债权人会计处理
			2.1.2以非现金资产清偿债务	<1>债务人会计处理
				<2>债权人会计处理
				<3>以库存材料、商品抵偿债务
				<4>以固定资产抵偿债务
				<5>以股票、债券等金融资产抵偿债务
		2.2债务转为资本	2.2.1债务人会计处理
			2.2.2债权人会计处理
			2.2.3案例一
		2.3修改其他债务条件	2.3.1不附或有条件的债务重组	<1>定义
				<2>债务人会计处理
				<3>债权人会计处理
				<4>案例一
			2.3.2附或有条件的债务重组	<1>定义
				<2>债务人会计处理
				<3>债权人会计处理

 

二、详细知识

1、债务重组的定义和重组方式

1.1债务重组的定义

<1>债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。

<2>债务人发生财务困难，是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

<3>债权人做出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

<4>债权人做出让步的主要情形有：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

1.2债务重组的方式

<1>以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人已清偿债务的债务重组方式。

<2>债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。

<3>修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。

<4>前三种重组当时的混合。

 

2、债务重组的会计处理

2.1以资产清偿债务

2.1.1以现金清偿债务

<1>债务人会计处理

A、债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益；

B、重组债务的账面价值，等于债务面值与应计利息之和。

<2>债权人会计处理

A、债务人以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益；

B、重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）。

2.1.2以非现金资产清偿债务

<1>债务人会计处理

A、债务人以非现金资产清偿某项债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。

B、转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。

C、债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。

D、对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额。

E、如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。

<2>债权人会计处理

A、债务人以非现金资产清偿某项债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。

B、重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）。

C、对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理。

D、如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。

E、债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。

<3>以库存材料、商品抵偿债务

【会计处理】

债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算，分两步：第一步是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款，与企业正常销售业务处理相同；第二步是以取得的货币清偿债务。

【案例】

甲公司欠乙公司购货款350000元，由于甲公司经营困难，无法偿还应于2017年5月1日到期的货款；2017年7月1日，经双方协商，乙公司以其产品清偿债务，产品公允价值200000元，实际成本120000元，适用的增值税率17%，乙公司已对货款计提了50000元的坏账准备。

编制会计分录：

<1>甲公司账务处理

借：应付账款                       350000

  贷：主营业务收入                    200000

      应交税费-应交增值税（销项税额） 34000

      营业外收入-债务重组利得         116000

<2>乙公司账务处理

借：库存商品                       200000

    应交税费-应交增值税（进项税额）34000

    坏账准备                       50000

    营业外支出-债务重组损失        66000

  贷：应收账款                       350000

<4>以固定资产抵偿债务

【会计处理】

A、债务人以固定资产抵偿债务，应将固定资产的公允价值与该项固定资产账面价值和清理费用的差额作为转让固定资产的损益处理；

B、债务人将固定资产的公允价值与应付债务的账面价值的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入；

C、债权人收到的固定资产按公允价值计量。

【案例】

2016年11月15日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价1170000元，因甲公司经营困难，2017年9月10日，双方协商债务重组，甲公司以生产设备抵偿，设备账面原价1000000元，累计折旧300000元，公允价值750000元，，乙公司已对债权计提坏账准备10000元，且公司员工自行安装设备发生人工成本5000元。

编制会计分录：

<1>甲公司账务处理

A、固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理-设备              700000

    累计折旧                       300000

  贷：固定资产-设备                   1000000

B、结转债务重组利得及转让资产损益

借：应付账款                       1170000

  贷：固定资产清理-设备               750000

      营业外收入-债务重组利得         420000

借：固定资产清理-设备              50000

  贷：资产处置损益                    50000

<2>乙公司账务处理

A、结转债务重组损失及支付安装成本

借：在建工程-在安装设备             750000

    坏账准备                        10000

    营业外支出-债务重组损失         410000

  贷：应收账款                         1170000

借：在建工程-在安装设备             5000

  贷：银行存款                         5000

B、安装完毕达到可使用状态

借：固定资产-设备                   755000

  贷：在建工程-在安装设备              755000

<5>以股票、债券等金融资产抵偿债务

A、债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理；

B、相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额，债务人作为债务重组利得；

C、债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。

2.2债务转为资本

2.2.1债务人会计处理

<1>债务人为股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

<2>债务人为其他企业时，债务人应将债权人因放弃债权而享有的股权份额确认为实收资本，股权的公允价值与实收资本之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。

2.2.2债权人会计处理

<1>对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，先冲减已提取的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取减值准备的，将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。

<2>债权人应将因放弃债权而享有的股权按公允价值计量。

<3>发生的相关税费，分别按照长期股权投资或金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

2.2.3案例

2017年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，6个月应收账款100000元，到期后甲公司经营困难，无法付款，双方协商，乙公司把债权转为股权，其中甲公司注册资本5000000元，净资产公允价值7600000元，抵债股权占甲公司注册资本的1%，乙公司已对款项计提坏账准备5000元。

编制会计分录：

<1>甲公司账务处理

借：应付账款                        100000

  贷：实收资本                         50000

      资本公积-资本溢价                26000

      营业外收入-债务重组利得          24000

<2>乙公司账务处理

借：长期股权投资-甲公司             76000

    坏账准备                        5000

    营业外支出-债务重组损失         19000

  贷：应收账款                         100000

2.3修改其他债务条件

2.3.1不附或有条件的债务重组

<1>定义

不附或有条件的债务重组，是指在债务重组中不存在或有应付（或应收）金额，该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，并且该未来事项的出现具有不确定性。

<2>债务人会计处理

A、债务人应将修改其他条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值；

B、重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益。

<3>债权人会计处理

A、债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益；

B、如果债权人已对债权计提了减值准备，应当首先冲减已计提的减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组US你是，计入营业外支出。

<4>案例

甲公司2017年12月31日应收乙公司票据65400元（本金60000元，利率4%，累计未付利息5400元），乙公司连年亏损无法支付，双方协商2018年1月5日债务重组，甲公司统一将债务本金减至50000元，免去全部未付利息，利率从4%降至2%（当前实际利率），债务延期至2019年12月31日，甲公司已对款项计提了5000元坏账准备，应收、应付票据转为应收、应付账款。

编制会计分录：

<1>甲公司账务处理

A、债务重组日

借：应收账款-债务重组               50000

    营业外支出-债务重组损失         10400

    坏账准备                        5000

  贷：应收票据                        65400

B、2018年12月31日，收到利息

借：银行存款                        1000

  贷：财务费用                        1000

C、2019年12月31日，收到本息

借：银行存款                        51000

  贷：财务费用                        1000

      应收账款                        50000

<2>乙公司账务处理

A、债务重组日

借：应付票据                        65400

  贷：应付账款-债务重组               50000

      营业外收入-债务重组利得         15400

B、2018年12月31日，支付利息

借：财务费用                        1000

  贷：银行存款                        1000

C、2019年12月31日，支付本息

借：财务费用                        1000

    应付账款-债务重组                 50000

  贷：银行存款                        51000

2.3.2附或有条件的债务重组

<1>定义

A、附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。

B、例子：将债务本金从1000000元降至800000元，未来2年利率从5%降至2%，若第二年债务人发生盈利，第二年的利率上升至4%。

<2>债务人会计处理

A、对债务人而言，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。

B、重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

C、每期末，债务人应对预计负债进行重新估计，计入当期损益。

<3>债权人会计处理

对于或有事项，债权人不确认或有资产，只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。