加载中…【会计】资产之金融工具（二）
(2019-04-13 13:07:01)
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会计资产金融工具 |
分类： 五、会计与财务管理 |
4、金融工具的计量
4.1初始计量
4.1.1企业初始确认金融资产或金融负债，应按照公允价值计量；
4.1.2对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额；
4.1.3交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，但不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用；
4.1.4企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但未发放的债券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。
4.2金融资产后续计量
4.2.1以摊余成本计量的金融资产
<1>实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法；
<2>金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：
A、扣除已偿还的本金；
B、加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
C、扣除累计计提的损失准备；
<3>企业应当按照实际利率法确认利息收入；
<4>当发生以下证据时，表面金融资产已发生减值：
A、发行人或债务人发生重大财务困难；
B、债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；
C、债权人出于与债务人困难有关的经济或或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；
D、债务人很可能破产或进行其他财务重组；
E、发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；
F、以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。
4.2.2以公允价值计量且其变动计入当期损益
分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。
4.2.3以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。该金融资产终止确认时，其他综合收益转出计入当期损益。
4.2.4股利确认
企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：
<1>企业收取股利的权利已经确立；
<2>与股利相关的经济利益很可能流入企业；
<3>股利的金额能够可靠计量。
4.3金融负债后续计量
4.3.1以公允价值计量且其变动计入当期损益
<1>概念
对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。
<2>案例
2016年7月1日，甲公司经批准发行10亿元短期融资券，期限1年，票息率5.58%，每张面值为100元，到期一次性还本付息，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；
2016年12月31日，债券价格为120元（不含利息），2017年3月31日，债券价格为110元（不含利息），2017年6月30日，债券按期兑付，编制会计分录。
会计分录：
单位：万元
<1>2016年7月1日，发行短期融资券
借：银行存款
<2>2016年12月31日
借：公允价值变动损益
借：投资收益
<3>2017年3月31日
借：交易性金融负债-公允价值变动
借：投资收益
<4>2017年6月30日
借：投资收益
借：交易性金融负债-成本
4.3.2以摊余成本计量的金融负债
<1>以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益；
<2>以金融负债支持相关建造活动时，建造资产达到预定可使用状态前，实际发生利息资本化，达到预定可使用状态后，实际发生利息费用化。
其他金融负债
<1>金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的的金融负债，对此类金融负债根据金融资产转移规定计量；
<2>不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将低于市场利率贷款的贷款承诺，企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照损失准备金额以及初始确认金额扣除依据收入相关规定所确定的累计摊销金额后的余额孰高进行计量。
4.4金融工具减值
4.4.1基本概念
<1>损失准备，是指针对按照以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备；
<2>预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值；
<3>信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值；
<4>通常情况下，如果逾期超过30日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加。
4.4.2减值方法
企业应当按照下列方法确定有关金融工具的信用损失：
<1>对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量差额的现值；
<2>对于租赁应收款，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量差额的现值；
<3>对于未提用的贷款承诺，信用损失为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值；
<4>对于财务担保合同，信用损失为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值；
<5>对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。
5、金融资产转移
5.1定义
金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移，是指企业（转出方）将金融资产（或其现金流量）让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。
5.2确认和计量
5.2.1终止确认
<1>终止确认的条件
A、企业无条件出售金融资产；
B、企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购；
C、企业出售金融资产，同时于转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同，但该期权为一项重大价外期权。
<2>计量
金融资产整体转移损益=转移收到的对价+原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计所得-所转移金融资产的账面价值。
5.2.2不终止确认
<1>不终止确认的条件
A、企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将回购原被转移金融资产，或者将予回购的金融资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价加上汇报；
B、企业融出证券或进行证券出借；
C、企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换；
D、企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损失；
E、企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同，且该期权为一项重大价内期权。
<2>计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
5.3继续涉入
5.3.1判断标准
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
<1>企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认金融资产，并将转移中产生或处理的权利和义务单独确认为资产或负债；
<2>企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。
5.3.2计量
企业应当按照下列规定对相关负债进行计量：
<1>被转移金融资产以摊余成本计量的，相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利的摊余成本并加上企业承担的义务的摊余成本，相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；
<2>被转移金融资产以公允价值计量的，相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利的公允价值并加上企业承担的义务的公允价值，该权利和义务的公允价值应为按独立基础计量时的公允价值。
5.3.3案例
2017年1月1日，甲银行将一组以摊余成本计量10000万元年利率10%的贷款证券化转移给某信托机构，收到款项9115万元，约定如下：
<1>甲银行保留1000万元和10%利息的权利；
<2>甲银行保留收取9000万元0.5%利息的权利；
<3>贷款提前偿还，按1:9在甲银行和信托机构中承担；
<4>贷款违约，违约金额从甲银行拥有的1000万元贷款本金中扣除，直到扣完为止；
<5>该组贷款公允价值为10100万元，0.5%超额利差的公允价值为400000元；
2017年12月31日，已转移贷款发生信用损失300万元。
编制会计分录：
分析：甲银行收到的9115万元由两部分组成，一部分为9000万元的本金和10%的利息，另一部分为信托机构支付甲银行的净信用增强补价25万元（等于信用增强补价65万元-超额利差公允价值40万元）。
甲银行该项金融资产转移形成的利得=9090万元-9000万元=90万元。
<1>贷款转移日的账务处理
借：存放同业
<2>贷款发生信用损失
借：资产减值损失
借：继续涉入负债
6、套期会计
6.1套期会计
6.1.1套期概念
套期，是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。
6.1.2套期分类
<1>公允价值套期
公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。
<2>现金流量套期
现金流量套期，是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动来源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。
<3>境外经营净投资套期
境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。
6.1.3套期会计方法
套期会计方法，是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。
6.2套期会计和被套期项目
6.2.1套期工具
<1>套期工具概念
套期工具，是指企业未进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具。
<2>可作为套期工具的金融工具
A、以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具，但签出期权除外。如远期合同、期货合同、互换和期权等；
B、以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债，但指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外；
C、对于外汇风险套期，企业可以将非衍生金融资产（选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外）或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。
6.2.2被套期项目
<1>被套期项目概念
被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的、能够可靠计量。
<2>可指定为被套期项目的部分
A、已确认资产或负债；
B、尚未确认的确定承诺；
C、极可能发生的预期交易；
D、境外经营净投资；
E、项目组成部分。项目组成部分是指小于项目整体公允价值或现金流量变动的部分，它仅反映其所属项目整体面临的某些风险，或仅反映一定程度的风险。
<3>其他被套期项目
A、企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇兑风险敞口指定为被套期项目；
B、当企业处于风险管理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目（包括其组成部分）单独都属于符合条件的被套期项目时，可以将该项目组合指定为被套期项目。
6.3套期关系评估
6.3.1套期会计运用条件
同时满足以下三个条件：
<1>套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成；
<2>在套期开始时，企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件；
<3>套期关系符合套期有效性要求。
6.3.2符合套期有效性要求的条件
同时满足以下三个条件：
<1>被套期项目和套期工具之间存在经济关系；
<2>被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位；
<3>套期关系的套期比率，应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比，但不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无效，并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。
6.3.3套期关系再平衡
套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新复核套期有效性要求。
6.3.4套期关系终止
<1>因风险管理目标发生变化，导致套期关系不再满足风险管理目标；
<2>套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使；
<3>被套期项目与套期工具之间不再存在经济关系，或者被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响开始占主导地位；
<4>套期关系不再满足运用套期会计方法的其他条件。
6.3.5不得终止套期关系
<1>套期关系仍然满足风险管理目标；
<2>套期关系仍然满足运用套期会计方法的其他条件。
6.4确认和计量
6.4.1公允价值套期
<1>公允价值套期会计处理
A、套期工具
a、套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益；
b、如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。
B、被套期项目
a、被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值；
b、被套期项目为分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整；
c、被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整。
<2>案例
2017年1月1日，甲公司为管理当前铜存货的风险，铜存货当前账面价值1000000元，公园价值1100000元，签订铜期货合同，其公允价值当前为0；
2017年1月31日，铜期货合同公允价值上涨25000元，铜存货公允价值下跌25000元；
2017年2月28日，铜期货合同公允价值下降15000元，铜存货公允价值上涨15000元，当日，甲公司以1090000元出售铜存货，了解铜期货合同。
编制会计分录：
<1>2017年1月1日
借：被套期项目-库存商品铜
借：套期工具-铜期货合同
<2>2017年1月31日
借：套期损益
借：套期工具-铜期货合同
<3>2017年2月28日
借：被套期项目-库存商品铜
借：套期损益
<4>卖出铜库存
借：应收账款或银行存款
借：主营业务成本
借：银行存款
6.4.2现金流量套期
<1>现金流量套期会计处理
A、套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。其中现金流量套期储备金额以下列两项孰低计量：
a、套期工具自套期开始的累计利得或损失；
b、被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。
B、套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分，应当计入当期损益。
<2>现金流量套期储备余额会计处理
A、被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非金融资产或非金融负债的预期交易一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额；
B、其他现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益；
C、如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。
<3>现金流量套期终止会计处理
A、被套期的预期未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理；
B、被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。
<4>案例
2017年1月1日，甲公司预期在2017年2月28日销售一批商品X，数量为100吨，预期售价为1100000元，为锁定价格波动风险，甲公司与某金融机构签订商品期货合同Y，约定将于2017年2月28日以总价1100000元价格销售100吨商品X，且将其指定为对该预期商品销售的套期工具；
2017年1月31日，商品期货合同Y公允价值上涨25000元，商品X预期销售价格下降25000元；
2017年2月28日，商品期货合同Y公允价值上涨10000元，商品X预期售价下降10000元，当日甲公司全部卖出商品X，了解期货合同。
编制会计分录：
<1>2017年1月1日，甲公司不做账务处理。
<2>2017年1月31日
借：套期工具-商品期货合同Y
<3>2017年2月28日
借：套期工具-商品期货合同Y
<4>卖出商品X
借：应收账款或银行存款
借：银行存款
借：其他综合收益-套期储备
6.4.3境外经营净投资套期
<1>境外经营净投资套期会计处理
A、套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当计入其他综合收益；
B、套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。
6.5信用风险敞口
6.5.1将信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的条件
企业使用以公允价值计量且其变动计入当期损益的信用衍生工具管理金融工具（或其组成部分）的信用风险敞口时，可以在该金融工具（或其组成部分）初始确认时、后续计量中或尚未确认时，将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，并同时做出书面记录，但应同时满足下列条件：
<1>金融工具信用风险敞口的主体与信用衍生工具涉及的主体相一致；
<2>金融工具的偿付级次与根据信用衍生工具条款须交付的工具的偿付级次相一致。
6.5.2指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的信用风险敞口会计处理
<1>金融工具（或其组成部分）被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的，企业应当在指定时将其账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益；
<2>如该金融工具是分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，计入当期损益。
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