IAS 23 借款费用

2007年颁布，适用于2009年1月1日及以后开始的会计年度

准则内容：

核心原则

范围

定义

确认

1)
可予资本化的借款费用

2)
符合资本化条件的资产的账面价值超过可收回金额

3)
资本化的开始

4)
资本化的暂停

5)
资本化的停止

披露

生效日期

结论基础

不同意见

核心原则

IAS 23.1 可直接归属于符合资本化条件资产的取得、建造或者生产的借款费用，为资产成本的一部分。其他借款费用确认为费用。

范围

IAS 23.3 本准则不适用于权益的实际或者估计成本，包括未归类为负债的优先股本

IAS 23.4 本准则不适用于

(b) 大量重复生产或者制造的存货。尽管根据IAS 23.5 关于符合资本化条件资产的定义，该存货需要经过相当长时间的才能达到预定可销售状态。

定义

IAS 23.5

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的才能达到预定可使用或者可销售状态的资产。

IAS 23.6 借款费用包括：

a)
依据IAS 39 金融工具：确认和计量，使用实际利率法计算的利息

b)
依据IAS 17 租赁确认的与融资租赁相关的融资费用

c)
作为调整利息成本一部分的外币借款的汇兑差额。关于汇率差额部分，本准则没有详细阐述。根据结论基础BC20，部分汇率差额在实质上与根据IAS39确定的利息费用等同，因此该部分内容包括在IAS 39 中。或者在IAS 21 外币汇率变动的影响中包括。

IAS 23.7 可作为符合资本化条件的资产包括：

(a)存货

(b)制造厂房

(c)发电设施

(d)无形资产

(e)投资性物业

确认

1）可资本化的借款费用

IAS 23.10可直接归属于符合资本化条件资产的取得、建造或者生产的借款费用，是指如果与符合资本化条件资产的支出没有发生，可以避免的借款费用。

IAS 23.12为取得符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

这一条在中国的实务应用中是有问题的。有企业借入了专门借款，但实际用于补偿流动资金。通过生搬硬套这一条，将专门借款的全部利息资本化了。

我想这一会计准则的出现，主要有两个原因：

1)
如果是专门借款，那么该专门借款就只能用于该符合资本化条件的资产。哪怕暂时未动用，也只能进行暂时性投资，而不能用于补偿流动资金。否则就是对借款合同的违约。因此不能仅仅因为是专门借款，就将全部利息资本化。这和一般借款需根据资产支出金额来确定可资本化利息金额的概念是一致的。

2)
为什么单独针对专门借款规定可资本化利息为专门借款当期实际发生的利息费用，而不和一般借款一样，根据平均资产支出和资本化率来确定可资本化利息呢？这是因为对于一般借款，很难区分具体哪笔借款用于符合资本化条件的资产，因此采用加权平均资本化率。而对于专门借款，由于可以确定该笔借款就是用于该符合资本化条件的资产，因此实际发生的利息可直接确认为可资本化利息。

IAS 23.14为取得符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，实体应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

IAS 23.15 在某些情况下，计算加权平均借款费用时可以包括母公司和子公司的全部借款；在其他情况下，计算加权平均借款费用时各子公司仅包括该子公司自己的借款。

这一条相当语焉不详。在子公司报表层面，何时包括母公司的借款呢？如果母公司借款，通过关联方借款或者对子公司投资的形式将资金提供给子公司，那么根据实质用于形式原则，母公司的借款费用是可以并且需要资本化的。但本准则在范围IAS 23.3里把权益成本排除在外。另外在合并报表层面，母公司的借款费用是否可以并且需要资本化呢？如果需要，那么利息资本化成为了一个合并层面的调整。

 

2） 资本化开始

IAS 23.17 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（a）资产支出已经发生;

（b）借款费用已经发生；

（c）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

IAS 23.18 资产支出仅包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。支出需扣除收到的预收款项和收到的与资产相关的政府补贴。在一定期间内，符合资本化条件资产账面价值的平均值，包括之前已经资本化的利息，通常可作为资产支出的合理近似。

资本化的暂停

IAS 23.20 实体应在开发活动中断期间暂停借款费用资本化。

结论基础

BC2 之前的国际准则对于借款费用允许两种会计处理：资本化或者直接费用化。国际准则委员会取消了直接费用化的规定。原因一是国际准则急吼吼地希望减少和美国准则的差异。另一个原因是认为取消了直接费用化的规定增加了财务报表的可比性，并且认为增加可比性的好处大于一切修改准则的坏处。

BC6 对于大量重复生产或者制造的存货，尽管该存货需要经过相当长时间的才能达到预定可销售状态，在美国准则下，借款费用是费用化的。委员会认为与这些存货相关的借款费用其实是应该资本化的，只不过为了减少和美国准则的差异，同时考虑到成本效益原则，认为资本化所耗费的成本大于得到的好处，因此和美国准则一样，费用化。

BC22 美国准则中，在某些情况下，符合资本化条件的资产包括使用权益法核算的投资。而国际准则不包括投资。

BC23 对于专门借款，国际准则要求资本化实际发生的利息费用，而美国准则还是要求使用该借款的利率作为资本化率。从这一点可以看出来，我在上面IAS 23.12的说法是有依据的。

不同意见

虽然准则颁布了，但委员会里的一小撮老大还是有不同意见的。

DO3 老大们认为修改准则的成本远大于得到的好处。

DO5 老大们认为既然要改，就应该改出一个更高质量的准则。现在的美国准则和国际准则都需要重大修改。

老大们你们就搞吧，如果租赁准则改了，再拉上借款费用一起搅和，我估计企业里的会计要恨死那些租赁合同了。

企业会计准则第17 号——借款费

第二条借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

国际准则没有包括辅助费用。辅助费用相关的会计处理应该包括在根据IAS 39按照实际利率法计算利息费用里面了。

第四条符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

中国准则的符合资本化条件的资产包括了大量重复生产或者制造的存货。这应该算准则差异吧。

第十条 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

本准则第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。

第十一条 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。

中国准则有3个月的标准，国际准则没有。