3）抵销分录（购买日编制） 
借：实收资本 2500

资本公积 1500 0000+5345（调增）

盈余公积 500

未分配利润 1005 

（注意：合计为公允价值10850，10850×70%对应长期股权投资） 


商誉 1155 （调增） 
贷：长期股权投资 8750 （对应70%）+商誉1155 

少数股东权益 3255 （对应30%） 



4）编制合并资产负债表 
表24-3　　　　　　　　　
合并资产负债表（简表） 

20×7年6月30日　　　　　　　　　单位：万元 

项　目	P公司	S公司	抵销分录		合并金额
			借方	贷方
资产：
货币资金	4 312.5	450			4 762.5
存货	6 200	255	195		6 650
应收账款	3 000	2 000			5 000
长期股权投资	13 750	2 150	1 650	8 750	8 800
固定资产：
固定资产原价	10 000	4 000	2 500		16 500
减：累计折旧	3 000	1 000			4 000
无形资产	4 500	500	1 000		6 000
商誉	0	0	1 155		1 155
资产总计	38 762.5	8 355			44 867.5
负债和所有者权益：
短期借款	2 500	2 250			4 750
应付账款	3 750	300			4 050
其他负债	375	300			675
负债合计	6 625	2 850			9 475
实收资本（股本）	8 500	2 500	2 500		8 500
资本公积	12 750	1 500	6 845	5 345	12 750
盈余公积	5 000	500	500		5 000
未分配利润	5 887.5	1 005	1 005		5 887.5
少数股东权益				3 255	3 255
所有者权益合计	32 137.5	5 505			35 392.5
负债和所有者权益总计	38 762.5	8 355			44 867.5

【提示1】购买日，购买方认可对被购买方的公允价值，以后期间被购买方实现净利润或发生净亏损，母公司认可的金额是以购买日公允价值持续计算的金额。 
【提示2】需要会计算以购买日公允价值为基础确定的被购买方的所有者权益的金额。 



2.非同一控制下的吸收合并 

取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。 

2. 非同一控制下的控股合并（多次交易分步实现）（获得控制权） 

（一）个别财务报表 
在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本； 
购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。 

（二）合并财务报表 
在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理： 
1.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。 
2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。 
3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。 
4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。 

【例5】20×6年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的经营决策，A公司对持有的该项投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元，A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 500万元。 
B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。 
【提示】被投资方的所有者权益=45000+1500+其他（含评估增值）=55000万元。 

1.A公司在个别报表中的处理 

20×6年1月1日，A公司取得B公司长期股权投资的成本为5 000万元。20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30 000万元。该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000万元。A公司于购买日的账务处理如下： 
借：长期股权投资 300 00 
贷：银行存款 300 00 

2.A公司在合并财务报表中的处理 
（1）计算合并成本： 
合并成本=5 500+30 000=35 500（万元） 

（2）计算应计入损益的金额： 
应计入损益的金额=5 500-5 000=500（万元） 
借：长期股权投资 5 00 
贷：投资收益 5 00 
【提示1】如果题目考到合并报表确认的投资收益，直接回答500万元。 
【提示2】个别报表确认损益为0. 

（3）计算商誉： 
在合并财务报表中关应体现的商誉=35 500-55 000×60%=2 500（万元） 
在合并工作底稿上应作的抵销分录为： 
借：B公司所有者权益 550 00 
商誉 25 00 
贷：长期股权投资 355 00 
少数股东权益 220 00 


【例6】沿用【例5】20×6年1月1日，A公司以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。能够对被投资单位造成重大影响。 
20×7年1月1日，A公司另支付30 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55 000万元，A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 500万元。 
B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，持有的一项可供出售金融资产影响资本公积的金额为100万元，未进行利润分配。 
【提示】被投资方的所有者权益=45000+1500+其他（含评估增值）=55000万元。 

1.A公司在个别报表中的处理 
20×6年1月1日，A公司取得B公司长期股权投资的成本为5 000万元。 
采用权益法核算： 
借：长期股权投资 150 


贷：投资收益 150 

借：长期股权投资—其他权益变动 10 

贷：资本公积—其他资本公积 10 

20×7年1月1日，A公司进一步取得B公司50%的股权时，支付价款30 000万元。 
该项长期股权投资于购买日的账面价值为35 000+150+10=35160（万元）。 
A公司于购买日的账务处理如下： 
借：长期股权投资 300 00 
贷：银行存款 300 00 

2.A公司在合并财务报表中的处理 
（1）计算合并成本： 
合并成本=5 500+30 000=35 500（万元） 

（2）计算应计入损益的金额： 
应计入损益的金额=5 500-5 000=500（万元） 
借：长期股权投资 5 500 

贷：长期股权投资 5 160 

投资收益 340 
借：资本公积—其他资本公积 10 

贷：投资收益 10 
【提示1】如果题目考到2007年合并报表确认的投资收益，直接回答350万元。 
【提示2】个别报表2006年确认损益为150万元。 

（3）计算商誉： 
在合并财务报表中关应体现的商誉=35 500-55 000×60%=2 500（万元） 
在合并工作底稿上应作的抵销分录为： 
借：B公司所有者权益 550 00 
商誉 25 00 
贷：长期股权投资 355 00 
少数股东权益 220 00 

五、合并日后和购买日后的处理（合并日后或购买日后合并财务报表的编制）（二十五章） 
【提示1】长期股权投资与子公司所有者权益的抵消（重点） 
【提示2】期末针对非同一控制下的控股子公司，应当以购买日可辨认净资产公允价值持续计算的净利润纳入合并利润表；以购买日可辨认净资产公允价值持续计算的资产、负债（净资产）纳入合并范围。 
【提示3】如果存在所有者权益的其他变动一并纳入。 
【提示4】净利润或净亏损的金额，需要考虑的因素（1.政策和期间；2.公允价值；3.未实现的内部交易损益；4.递延所得税影响。） 

【提示5】期末针对同一控制下的控股子公司，应当以购买日可辨认净资产账面价值持续计算的净利润纳入合并利润表；以购买日可辨认净资产账面价值持续计算的资产、负债（净资产）纳入合并范围。 
【提示6】如果存在所有者权益的其他变动一并纳入。 
【提示7】净利润或净亏损的金额，需要考虑的因素（1.政策和期间；3.未实现的内部交易损益；4.递延所得税影响。） 


1.权益法编制期末报表 

2.成本法下编制期末报表 

【案例讲解】A对B的投资100%,被投资单位的净资产的账面价值与公允价值相等。不存在内部交易，不考虑分配股利，不考虑所得税影响。 
A公司 
2010年1月1日 

资产	期初余额	负债和所有者权益	期初余额
货币资金	100
长期股权投资	100
		实收资本	200
合计	200	合计	200

B公司 
2010年1月1日 

资产	期初余额	负债和所有者权益	期初余额
货币资金	100
		实收资本	100
合计	100	合计	100

2010年1月1日的合并报表： 

资产	合并金额	负债和所有者权益	合并金额
货币资金	200
		实收资本	200
合计	200	合计	200

借：实收资本
100 

贷：长期股权投资
100 
合并利润表（无） 





【期末】

2010年12月31日

2010年A公司利润表 

单位：万元 

一、营业收入	本期金额
略
所得税费用
四、净利润	100
期初未分配利润	0
提取盈余公积	10
期末未分配利润	90
期初盈余公积	0
期末盈余公积	10

2010年12月31日A公司资产负债表 

资产	期初余额	期末余额	负债和所有者权益	期初余额	期末余额
货币资金	100	200
长期股权投资	100	100
			实收资本	200	200
			盈余公积		10
			未分配利润		90
合计	200	300	合计	200	300

2010年B公司利润表

单位：万元 

一、营业收入
略
所得税费用
净利润	100
期初未分配利润	0
提取盈余公积	10
未分配利润期末	90

2010年12月31日B公司资产负债表 

资产	期初余额	期末余额	负债和所有者权益	期初余额	期末余额
货币资金	100	200
			实收资本	100	100
			盈余公积		10
			未分配利润		90
合计	100	200	合计	100	200

2010年12月31日合并报表（期末数）的编制。 

2010年12月31日的合并报表： 

资产	期末 金额A	期末 金额B	期末合并金额	抵销分录		报表反映金额
货币资金	200	200	400	借	贷	400
长期股权投资	100		100		100	0
合计	300	200	500			400
负债	0	0	0			0
所有者权益
实收资本	200	100	300	100		200
盈余公积	10	10	20	10		10
未分配利润	90	90	180		10	190
合计	300	200	500			400

（一）成本法编制情况下。 

借：实收资本 100 

贷：长期股权投资 100 

企业集团增加净利润200万元，增加资产200万元，增加所有者权益200万元。其余抵销。 
由于针对盈余公积仅仅反映母公司的盈余公积，所以针对盈余公积调整减少10万，未分配利润调整增加10万元。 
借：盈余公积 10 

贷：利润分配—提取盈余公积 10 



所有者权益的内部此增彼减。 

2010年合并利润表

单位：万元 

一、营业收入	本期金额	本期金额	合并金额
略
所得税费用
净利润	100	100	200

2010年合并所有者权益变动表（略）

 

2010年合并现金流量表（略）

 

附注（略）

 

 

（二）权益法编制的情况下： 

2010年12月31日的合并报表： 

资产	期末 金额A	期末 金额B	期末合并金额	抵销分录		报表反映金额
货币资金	200	200	400	借	贷	400
长期股权投资	100		100		100	0
合计	300	200	500			400
负债	0	0	0			0
所有者权益
实收资本	200	100	300	100		200
盈余公积	10	10	20	10		10
未分配利润	90	90	180		10	190
合计	300	200	500			400

企业集团增加净利润200万元，增加资产200万元，增加所有者权益200万元。其余抵销。 
合并报表层次的调整和抵销分录： 

借：实收资本 100 

贷：长期股权投资 100 



第一步骤： 
调整增加长期股权投资： 

借：长期股权投资 100（增加合并长期股权投资） 

贷：投资收益 100（增加合并未分配利润） 

由于长期股权投资调整增加了净利润100万元。（投资收益不存在应当抵销） 

第二步骤：写笔综合分录： 

借：实收资本 100（期末） 

盈余公积 10（期末） 

未分配利润 90（期末） 


投资收益 100（调整） 

贷：长期股权投资 100+100（调整后） 

提取法定盈余公积 10 

未分配利润 90 

调整的过程： 
调整增加资产100，调整增加未分配利润 100 
减少期末所有者权益10.90，调整增加期末所有者权益10.90. 
红字部分是所有者权益内部的此增彼减。 

第三步： 
分成两笔分录写： 

借：实收资本 100（期末） 

盈余公积 10（期末） 

未分配利润 90（期末） 

贷：长期股权投资 100+100（调整后） 
借：投资收益 100（调整） 

贷：提取法定盈余公积 10 

未分配利润 90 



2010年12月31日的合并报表： 

资产	期末 金额A	期末 金额B	期末合并金额	调整分录		抵销分录		报表反映金额
货币资金	200	200	400	借	贷	借	贷	400
长期股权投资	100		100	100			200	0
合计	300	200	500					400
负债	0	0	0					0
所有者权益
实收资本	200	100	300			100		200
盈余公积	10	10	20			10		10
未分配利润	90	90	180		（1）100	（2）90+100	（3）100	190
合计	300	200	500	100	100			400

【提示1】最终反映数与成本法下是一致的。 
【提示2】考试中针对调整分录和抵销分录的编制不是很重要。 

2010年合并利润表

单位：万元 

一、营业收入	本期金额	本期金额	合并金额
略
所得税费用
净利润	100	100	200

2010年合并所有者权益变动表（略）

 

2010年合并现金流量表（略）

 

附注（略）

【扩展1】如果持股比例为80%，则存在少数股东权益，如果对方企业存在资本公积— 
其他资本公积的变动，则应当反映。 






2010年12月31日B公司资产负债表 

资产	期初余额	期末余额	负债和所有者权益	期初余额	期末余额
货币资金	100	300
			实收资本	100	100
			盈余公积		10
			未分配利润		90
			资本公积—其他资本公积		100
合计	100	300	合计	100	300

2010年12月31日的合并报表： 

所有者权益
实收资本	200
盈余公积	10
资本公积	80（100×80%）
未分配利润	170（90+100×80%）
少数股东权益	60（20+100×20%++100×20%）
合计	520

【提示】实收资本，填列母公司；未分配利润=母公司+净利润×比例，盈余公积填列母公司的。 

2010年合并利润表

单位：万元 

一、营业收入	本期金额	本期金额	合并金额
略
所得税费用
净利润	100	100	200
少数股东损益			20
归属于母公司的净利润			180
减去分配的盈余公积			10
未分配利润			170

2010年合并所有者权益变动表（略）

 

2010年合并现金流量表（略）

 

附注（略）

【扩展2】如果存在公允与账面不一致；内部交易，递延所得税等，考虑对净损益的调

整。

第二部分 控制权未发生转移


一、购买子公司少数股权的处理（非同一控制下的会计处理）（控制权未发生转移）


企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理： 
（一）母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值； 
【提示】按照企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资核算。 

（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。 
购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。 
按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。 
【提示】考试中往往仅仅涉及到对净利润造成影响所有者权益的情况。 

【例24-6】A公司于20×5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年l2月25日，A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司及B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。 
（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。 
（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）
如表24-6所示。 

表24-6

单位:万元 

项目	B公司的账面价值	B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）（合并报表中反映的金额）
存货	1 250	1 250
应收款项	6 250	6 250
固定资产	10 000	11 500
无形资产	2 000	3 000
其他资产	5 500	8 000
应付款项	1 500	1 500
其他负债	1 000	1 000
净资产	22 500	27 500

20×5年12月29日购买时： 

个别报表：

借：长期股权投资 20 000

贷：银行存款 20 000 
购买日编制合并报表：

购买日B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。 
购买日的商誉=20000-25000×70%=2500（万元） 

借：B公司所有者权益（调整后的） 250 00 
商誉 2500 

贷：长期股权投资 20000 

少数股东权益 17500 

20×6年12月25日 
个别报表：

借：长期股权投资 7500

贷：银行存款 7500 

编制合并报表：

20×6年12月25日B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）（合并报表中反映的金额）27500万元 
借：B公司所有者权益（调整后的）27500 
商誉 2500
贷：长期股权投资 20000 + 2500×70% =21750 

少数股东权益 8250


针对购买部分的调整。 
借：资本公积 2000 
贷：长期股权投资2000 

最终合并抵销分录：
借：B公司所有者权益（调整后的27 500） 
商誉 2500 
资本公积 2000
贷：长期股权投资 20000 + 2500×70% =21750+7500=29250 

少数股东权益 2750 
【提示】5500计入所有者权益，2500调整资本公积。 


二、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理（控制权未发生转移） 

（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。 

（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积—资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。 

个别报表中确认的投资收益在合并报表中是不存在的，合并报表中应将其分解为三个部分，转入资本公积、调整合并报表所有者权益和商誉。 

【教材例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。 
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理： 
20×7年2月20日的会计处理： 
个别报表中的处理： 

借：长期股权投资 8600

贷：银行存款 8600 


购买日合并报表的编制： 
借：购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元 

商誉 760 

贷：长期股权投资 8600 

少数股东权益 1960 
20×9年1月2日

个别报表处置股权： 
借：银行存款 2600

贷：长期股权投资 2150（8600×25%） 


投资收益 450 



合并报表： 

借：投资收益 200


贷：资本公积 200（2 600-12 000×20%）

【提示】合并报表调整增加资本公积。

 

其余的250万元投资收益也需要对其进行调整：

 

借：投资收益 250

 

贷：期初留存收益等。250

 

【提示】此项调整不用考虑。

剩余持股比例为60%继续按照成本法做处理。 

三、因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下（非同一控制下的会计处理）（丧失控制权） 

第四章长期股权投资（成本法转权益法的处理） 
个别报表： 
成本转权益法 

在合并财务报表： 
对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。 
与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。 
【提示】 
（1）在不存在正商誉的情况下，合并报表报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 

（2）在存在正商誉的情况下，合并报表报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-（按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额+按原持股比例计算的商誉）+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 

【例4-18】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。 
20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下： 
（1）甲公司个别财务报表的处理 
①确认部分股权投资处置收益 
借：银行存款 4 800 000 

贷：长期股权投资 3 600 000（6 000 000×60%） 

投资收益 1 200 000 
②对剩余股权改按权益法核算 
借：长期股权投资 300 000 

贷：盈余公积 20 000（500 000×40%×10%） 

利润分配 180 000（500 000×40%×90%） 

资本公积 100 000（250 000×40%） 
经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%+30）万元。 

（2）甲公司合并财务报表的处理 

合并财务报表中应确认的投资收益=（480+320）-[600+50+25]+25=150（万元)。 

【拓展】如果购买日存在负商誉，支付400万元。 

（1）甲公司个别财务报表的处理 
①确认部分股权投资处置收益 
借：银行存款 4 80 

贷：长期股权投资 240（400×60%） 

投资收益 220 

②对剩余股权改按权益法核算 
借：长期股权投资 40

贷：盈余公积 4（40×10%）

未分配利润 36（40×90%） 
借：长期股权投资 30 

贷：盈余公积 2（50×40%×10%） 
利润分配 18（50×40%×90%） 

资本公积 10（25×40%） 
经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为230（400×40%+40+30）万元。 

（2）甲公司合并财务报表的处理 

合并财务报表中应确认的投资收益=（480+320）-[400+100+50+25]+25=250（万元)。 

【区分】非控制权转移情况下的购买和处置 

		个别报表	合并报表	现金流量表
控制权发生转移（非同一）	1.多次交易形成企业合并（控制权发生转移）	第四章多次交易形成长期股权投资	重新计量确认投资收益	投资活动流入或流出
	2.处置子公司 （控制权发生转移）	第四章处置长期股权投资	重新计量确认投资收益	投资活动流入或流出
控制权未发生转移（非同一）	3.已经控制，继续增加持股比例，还是控制	第四章长期股权投资初始计量	调整资本公积，不确认投资收益	筹资活动流出
	4.已经控制，继续减少持股比例，还是控制	第四章长期股权投资处置	调整资本公积，不确认投资收益	筹资活动流入

第三部分
其他事项在合并报表中的处理

1.第四章长期股权投资核算权益法中（顺流和逆流交易）； 

【提示】投资企业按照比例冲减存货或营业收入和营业成本。 

2.集团股份支付的处理；（股份支付） 

3.母公司对子公司的外币净投资的处理；（外币折算） 

4.子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映 
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。 

5.需要说明的是，在企业合并当期，母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物应当相互抵销，区别两种情况分别处理： 
（1）子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目反映，应编制的抵销分录为： 
借记“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目，贷记“年初现金及现金等价物余额”项目。 

（2）子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物大于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在“收到其他与投资活动有关的现金”项目反映，应编制的抵销分录为： 
借记“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目和“收到其他与投资活动有关的现金”项目，贷记“年初现金及现金等价物余额”项目。 

6.集团之间发生的内部交易抵销。（第二十五章） 

7.增减子公司的处理。 

本期增加子公司的合并处理 

企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。 
企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 
企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 

本期减少子公司的合并处理 

（一）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映 
母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 
（二）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映 
母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。 
（三）母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映 
母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。 

【例题】甲公司20×0年1月1曰购入乙公司80％股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。20×0年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000万元，无其他所有者权益变动。20×0年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。20×1年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元，无其他所有者权益变动。20X 1年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8500万元。下列各项关于甲公司20×0年度和20X1年度合并财务报表列报的表述中，正确的有( )。（2011年）
A.20×1年度少数股东损益为0
B.20×0年度少数股东损益为400万元
C.20×1年12月31日少数股东权益为0
D.20×1年12月31日股东权益总额为5 925万元
E.20×1年12月31日归属于母公司股东权益为6 100万元
【答案】BDE
【解析】20×0年少数股东损益=2 000×20%=400（万元）；20×1年少时股东权益=825-5 000×20%=-175（万元）；20×1年12月31日归属于母公司的股东权益=8 500+（2 000-5 000）×80%=6 100（万元）；20×1年12月31日股东权益总额=-175+6 100=5 925（万元）。 




8.反向购买的处理（注意客观题） 

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。 
例如，A公司为一家规模较小的上市公司，B公司为一家规模较大的贸易公司。B公司拟通过收购A公司的方式达到上市目的，但该交易是通过A公司向B公司原股东发行普通股用以交换B公司原股东持有的对B公司股权方式实现。该项交易后，B公司原股东持有A公司50%以上股权，A公司持有B公司50%以上股权，A公司为法律上的母公司、B公司为法律上的子公司，但从会计角度，A公司为被购买方，B公司为购买方。 
（一）企业合并成本 
反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计量的结果。 
购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值二者之中有更为明显证据支持的作为基础，确定假定应发行权益性证券的公允价值。 
（二）合并商誉的计算=合并成本-法律上母公司购买日可辨认净资产公允价值 

本章小结： 
1.将近三年考题中涉及到合并的题目做一下； 
2.重点关心购买日的会计处理； 
3.控制权未发生转移的判断和处理； 
4.合并报表中合并数的确定。 
5.反向购买合并成本的计算。