成本核算的一般程序，就是对生产费用进行分类核算，将生产经营过程中发生的各项要素费用按经济用途归类反映的过程。为了将生产费用计入各成本计算对象，计算出各成本计算对象的制造成本，有必要建立一个完整的帐户体系。

 

 

      一、 成本核算帐户的设置

 

      为了核算产品成本，要设置“生产成本”一级帐户。本科目核算企业进行工业性生产发生的各项生产费用，包括生产各种产品(包括产成品、自制半成品等)、自制材料、自制工具、自制设备等。企业（农业）进行农业生产发生的各项生产费用，可将本科目改为“5001 农业生产成本”科目，并分别种植业、畜牧养殖业、水产业和林业确定成本核算对象（消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品）和成本项目，进行费用的归集和分配。企业（房地产开发）可将本科目改为“5001

      开发成本”科目进行核算。

      本科目应当按照基本生产成本和辅助生产成本进行明细核算。基本生产成本应当分别按照基本生产车间和成本核算对象（如产品的品种、类别、定单、批别、生产阶段等）设置明细账（或成本计算单，下同），并按照规定的成本项目设置专栏。

      二、 成本流程

 

      成本流程就是对生产过程中发生的各项要素费用，按经济用途归类计入产品成本的过程，也就是成本核算的一般程序。

 

      产品成本核算的一般程序如下：

 

      １．根据成本开支范围规定，审核生产费用支出。根据成本开支范围的规定，对各项费用支出进行严格审核，确定应计入产品成本的费用和不应计入产品成本的期间费用。

 

 

      ２．编制要素费用分配表。对生产中产品所耗用的材料，可以根据领料凭证编制材料费用分配表，发生的人工费用，可根据产量通知单等产量工时记录凭证编制工资费用分配表等等。凡是能直接计入成本计算对象的费用，根据各要素费用分配表可直接计入“基本生产成本”、“辅助生产成本”帐户及有关明细帐户。不能直接计入成本计算对象的费用，先进行归集，计入“制造费用”帐户及其有关明细帐户。

 

 

      ３．编制待摊费用和预提费用分配表。在新准则中，待摊费用和预提费用已经被取消，在实践中，待摊费用应该作为资产管理，预提费用作为应付帐款处理。本月发生的待摊费用归集后，应将本月摊销额按用途进行分配，编制待摊费用分配表。对尚未发生、但应计入本月产品成本的预提费用，也应编制预提费用分配表。根据所编制的这两张分配表的数据资料，计入“辅助生产成本”、“制造费用”等帐户及其明细帐户。

 

      ４．辅助生产费用的归集和分配。归集在“辅助生产成本”帐户及其明细帐户的费用，除对完工入库的自制工具等产品的成本转为存货成本外，应按受益对象和所耗用的劳务数量，编制辅助生产费用分配表，据以登记“基本生产成本”、“制造费用”等帐户及有关明细帐户。

 

      ５．制造费用的归集和分配。各基本生产车间的制造费用归集后，应分别不同车间，于月终编制制造费用分配表，分配计入本车间的产品成本中，计入“基本生产成本”帐户及其明细帐户。企业生产车间、部门发生的不满足固定资产准则规定的固定资产确认条件的日常修理费用和大修理费用等固定资产后续支出，在“主营业务成本”科目核算，不在本科目核算。

 

      ６．完工产品成本的确定和结转。经过以上费用分配，各成本计算对象应负担的生产费用已全部计入有关的产品成本明细帐。如果当月产品全部完工，所归集的生产费用即为完工产品成本。如果全部未完工，则为期末在产品成本。如果只有部分完工，则需要采用一定的方法在完工产品与期末在产品之间进行分配，以确定本期完工产品成本，并将完工验收入库的产成品成本从“基本生产成本”帐户及其明细帐户结转至“库存商品产成品”帐户及有关明细帐户。

 

      ７．已销售产品成本结转。已销售产品的成本要从“库存商品”帐户及其明细帐户转到“主营业务成本”帐户及其明细帐户。

      我们看一下某企业的成本计算表，来综合看一下成本核算流程。

 

      第五节 制造业的生产类型和成本计算方法的关系

 

      制造企业产品成本计算的过程，就是对生产经营过程中所发生的费用，按照一定的对象进行归集和分配，计算出产品的总成本和单位成本的过程。为了正确计算产品成本，企业必须根据其生产特点，并考虑成本管理的要求，选择适当的成本计算方法。因此，在研究产品成本计算方法之前，首先要了解制造业的生产类型及其对成本计算方法的影响。

 

      一、 生产的分类

 

      生产的类型，就是指产品的生产特点。制造业的产品生产特点不同，成本核算的组织方式和成本计算的方法也不相同。因此，要做好成本核算工作，必须要研究生产的分类。按照工业生产的一般特点，可作如下分类：

      （一）按生产工艺过程的特点分类

      产品生产工艺过程是指产品从投料到完工的生产工艺、加工制造的过程。按生产工艺过程的特点，可以分为单步骤生产和多步骤生产。

      （二）按生产组织方式的分类

 

      生产组织方式是指企业生产的专业化程度，具体是指在一定时期内生产产品品种的多少，同种类产品的数量以及生产的重复程度。按生产组织方式，可以分为大量生产、成批生产和单件生产。

 

      二、 影响产品成本计算方法的因素

 

      企业采用什么成本计算方法，在很大程度上是由产品的生产特点即生产类型所决定的，而生产类型不同，对成本管理的要求也不一样。生产特点和管理要求必然对产品成本计算产生影响。这一影响主要表现在：成本计算对象的确定、成本计算期的确定、生产费用在完工产品与在产品之间的分配等三个方面。

 

      (一)成本计算对象的确定

 

      计算产品成本，首先要确定成本计算对象。成本计算对象就是成本的承担者，也就是为计算产品成本而确定的归集和分配生产费用的各个对象。生产特点和管理要求对于产品成本计算的影响，主要表现在成本计算对象的确定上。确定成本计算对象是计算产品成本的前提，产品成本计算单是根据成本计算对象开设的。一般认为，成本计算的最终对象是各种产品，但由于产品生产特点和管理要求不同，可以按照产品品种计算成本，也可以按照产品生产的批别或产品生产的各个加工步骤计算成本。

 

      （二）成本计算期的确定

 

      成本计算期是指每次计算产成品成本的期间，也就是对生产费用计入产品成本所规定的起讫日期。企业产品生产特点和成本管理要求的不同，对确定成本计算期同样有影响。例如，在单件、小批生产的情况下，由于各批产品的生产周期不同，其产品成本一般要等到某件或某批产品完工以后才能计算，因此成本计算是不定期的，而按生产周期进行，与会计报告期不一致。但在大量、大批生产情况下，由于生产活动连续不断地进行着，总有一部分产品完工，因而产品成本要定期在月末进行计算，成本计算期则与生产周期不一致，而与会计报告期一致。

 

      （三）生产费用在完工产品与在产品之间的分配

 

      企业生产的特点，还影响到月末在进行成本计算时，是否需要在完工产品与在产品之间分配生产费用，即是否需要计算在产品成本。在单步骤大量生产单一产品情况下，生产过程不能中断，生产周期也很短，一般没有在产品，或者在产品数量很少，也就毋须计算在产品成本。在多步骤的大量、大批生产情况下，由于生产连续不断地进行，产品的生产周期都较长，在计算产品成本时，经常有在产品存在，因此必须采用适当的方法，将生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。在单件、小批生产情况下，由于成本计算期与产品生产周期相一致，在产品尚未完工时，该批（件）产品成本计算单所归集的生产费用，就是在产品的成本；当产品全部完工时，该批（或件）产品成本计算单所归集的生产费用，就是完工产成品的成本，因此都不存在计算在产品成本的问题。但是在同批产品分期完工分别对外销售时，就有必要计算在产品成本，以便反映完工产成品成本。

 

      第六节 产品成本计算的主要方法

      一、 产品成本计算的基本方法

      为了适应各种类型生产的特点和管理要求，在产品成本计算工作中有着三种不同的产品成本计算对象，以及以产品成本计算对象为标志的三种不同的产品成本计算方法。

 

      （一）按照产品的品种计算产品成本。这种以产品品种为成本计算对象的产品成本计算方法，称为品种法。品种法适用于大量大批的单步骤生产或管理上不要求分步骤计算成本的多步骤生产。

 

      （二）按照产品的批别计算产品成本。这种以产品批别为成本计算对象的产品成本计算方法，称为分批法。分批法适用于单件小批的单步骤生产或管理上不要求按步骤计算成本的多步骤生产。

 

 

      （三）按照产品的生产步骤计算产品成本。这种以产品生产步骤为成本计算对象的产品成本计算方法，称为分步法。分步法适用于大量大批的生产或管理上且要求分步骤计算成本的多步骤生产。

 

 

      这三种方法，是计算产品实际成本必不可少的方法，因而是产品成本计算的基本方法。由于产品成本计算对象不外乎品种、批别和步骤三种，因而成本计算的基本方法总的来说也只有这三种。

 

 

      二、 产品成本计算的辅助方法

 

      在实际工作中，除了上述三种基本方法之外，还采用了一些其他的成本计算方法。在产品品种、规格繁多的工业企业中，为了简化成本计算工作，还采用着一种简便的产品成本计算方法——分类法；为了提高成本计算结果的准确性，还采用着一种将间接生产费用按成本动因进行分配的产品成本计算方法——作业基础成本法；在定额管理工作有一定基础的工业企业中，为了配合和加强生产费用和产品成本的定额管理，还采用着一种将符合定额的费用和脱离定额的差异分别核算的产品成本计算方法——定额成本法。此外，为了加强企业内部成本控制和分析，还采用着一种只计算产品的标准成本，而将成本差异直接计入当期的标准成本法。分类法、作业基础成本法、定额成本法和标准成本法，从计算产品实际成本的角度来说，都不是必不可少的，因而通称为辅助方法。

 

      三、 产品成本计算的品种法

 

      产品成本计算的品种法，是按照产品品种计算产品成本的一种方法。采用这种方法，既不要求按照产品批别计算产品成本，也不要求按照产品生产步骤计算产品成本，而只要求按照产品的品种计算产品成本。

 

      品种法适用于大量大批的单步骤生产如发电、采掘等生产以及大量大批多步骤、管理上不要求按步骤计算成本的生产如铸造熔铸和玻璃制品的熔铸等生产。此外，辅助生产的供水、供汽、供电等单步骤的大量生产，也采用品种法计算成本。

 

      产品成本计算的品种法的主要特点如下：

 

      1.按产品品种设置产品成本计算单，并按成本项目设立专栏或专行，归集发生的各项生产费用。

 

      2.如果只生产一种产品，发生的生产费用全部是直接计入费用，可以直接计入产品成本计算单；如果生产多种产品，发生的直接计入费用应直接计入各产品成本计算单，间接计入费用则要采用适当的分配方法，在各产品成本对象之间进行分配，然后计入各产品成本计算单。

 

 

      3.月末计算产品成本时，如果没有在产品，或者在产品数量很少，则不需要计算月末在产品成本。这样，产品成本计算单上所归集的生产费用全部是各该产品的产成品成本；除以产品产量，就是各该产品的单位成本。如果有在产品，而且数量较多，产品成本计算单上所归集的生产费用，就要采用适当的分配方法，在产成品与月末在产品之间进行分配，从而计算出完工产品成本与月末在产品成本。

 

 

      4.在生产组织是大量大批生产、工艺过程是单步骤生产的企业或车间中，如果产品单一，没有在产品，或者在产品很少，可以不计算在产品成本，其所采用的品种法也称单一法、简单法或简化的品种法。

 

第四章 生产费用的归集和分配

 

      第一节 直接材料费用的核算

 

      一、 直接材料费用的归集

 

      直接材料费用是指在生产过程中为制造产品而发生的，构成产品实体或有助于产品形成的各种材料耗费。其中包括产品制造过程中耗用的各种原料、主要材料、辅助材料、外购零部件、自制半成品、修理用备件、燃料、低值易耗品、包装物等直接材料费用。进行材料费用的核算，首先要正确核算发出材料的成本。

 

      （一） 发出材料成本的核算

 

      为了正确计算产品成本中的材料费用，按实际成本计价原则，发出材料最终必须按实际成本进行计价。但在日常核算中，材料的计价方法，可根据实际情况，采用实际成本计价或计划成本计价。

      材料发出应该根据领料单或领料登记表进行，会计部门应该对发料凭证所列材料的种类，数量和用途等进行审核，检查所领材料的种类和用途是否符合规定，数量有无超过定额或计划，只有经过审核，签章的发料凭证才能据以发料，并作为发料核算的原始凭证，为了更好地控制材料的领发，节约材料费用，应该使用限额领料单，实行限额领料制度。即限额以内的材料根据限额领料单领用，超过限额的材料，应该另行填制领料单，并在单中说明理由，经过主管人员审批以后才能据以领料。

      生产剩余料，应该编制退料单，据以退回仓库，对于车间已领未用，下月需要耗用的材料，为了避免本月未交库，下月初又领用的手续，可以采用“假退料”办法。即材料实地不动，只是填制一份本月的进料单，表示该项余料已经退库；同时编制一份下月份的领料单，表示忘记项余料又是作为下月份的领料出库。

      为了进行材料收发和结存的明细核算，应该按照材料的品种、规格设立材料明细账。账中根据发料凭证（包括退料凭证）登记收发材料的数量和金额；并根据期初结存材料的数量和金额，以及本期收发材料的数量和金额，计算登记期未结存材料的数量和金额。

      材料收发结存的日常核算，可以按照材料的实际成本进行，也可以先按材料的计划成本进行，月未计算材料成本差异率，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

 

      1． 按实际成本计价

 

      在按实际成本计价的情况下，发出材料的实际成本，按其在采购（或自制）过程中发生的实际成本进行计价。如果耗用的是外购材料，其实际成本就是材料的采购成本。如果耗用的是自制材料，其实际成本就是自制材料耗用的材料成本加上加工费用。由于材料的实际成本会发生变动，如同一种材料分几批购入，其实际成本就会不一样，那么发出材料的实际成本，可按先进先出、加权平均、个别计价等方法计算。

 

      在按实际成本进行材料日常核算的情况下，收料凭证按收入材料的实际成本计价，材料明细账中收材料的金额，应该根据按实际成本计价的收料凭证作；账中发出材料的金额，应该按照先进先出、个别计价、全月一次加权平均或移动加权平均或移动加权平均等方法计算登记，并按算出的实际单位成本对发料凭斑点进行计价。

      为了进行材料收发结存的总分类核算，应该高立“原材料”“包装物和低值易耗品”等总账科目。原料及主要材料、辅料材料、外购半成品、修理用备件、包装材料和燃料，都在“原材料”总账中核算。总账科目分为“原料及主要材料”、“外购半成品”“辅助材料”、“修理用备件”和“燃料”等总账科目。

      在按实际成本进行材料日常核算的情况下，上述这些科目应该按照材料的实际成本登记。这些科目可以根据发料凭证直接登记；但为了简化登记总账的工作，一般按是在月未根据全部收料凭证汇总编制收料凭证汇总表，根据这两张汇总表汇登记总帐。

 

      2． 按计划成本计价

 

      在按计划成本计价的情况下，发出材料先按企业预先确定的计划单位成本计价，月末根据计算求得的材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

 

      （二）材料成本的控制

 

      材料成本是产品制造成本中的一个重要组成部分，大多数制造业的材料成本，在每种产品的制造成本中都占较大的比重。因此，加强材料成本控制，节约材料消耗，对于节约资金使用，控制和降低产品成本，加速资金周转，有着重要的作用。对材料成本的控制，主要从以下三方面进行：

 

      1．制定材料消耗定额。材料消耗定额是指在一定生产经营条件下，每单位产品消耗的材料数量标准。材料消耗定额应在原有实际消耗水平的基础上确定，根据生产经营条件的变化，综合生产技术等方面的条件，制订出既先进又合理的消耗定额。所谓先进是指定额指标必须经过努力多数人是能达到的。

 

      2．实行限额领料制度。实行限额领料制度，是控制材料消耗数量的有效手段。限额领料制度，是指由供应部门和生产部配合，按月根据生产计划和材料消耗定额编制限额发料凭证，实行在规定限额内凭证供应材料的办法。在采用限额领料单领料过程中，由于种种原因，需要超过限额领料时，应单独填写超限额领料凭证，说明超领理由，经有关部门审核批准，办理追加手续，方可向仓库领料。当产量和条件发生变化时，必须经有关部门批准后才可对限额进行调整。

 

      3．

      实行材料分类控制。企业的材料品种繁多，价值大小不一，为了确定材料控制的重点，可采用ABC分类法，将材料按其在产品成本中所占金额的大小区分为ABC三类，然后按其重要程度区别对待。具体分类标准如下：

 

      A类材料品种大约占5～10%，金额约占70～75%；

      B类材料品种大约占15～25%，金额约占20～25%；

      C类材料品种大约占65～75%，金额约占5～10%。

 

二、 直接材料费用的分配

 

      材料费用的分配，就是按照材料用途把费用计入成本计算对象中去。凡属产品生产直接耗用的材料费用应尽可能直接计入有关产品的成本，应直接计入“基本生产成本”帐户的“直接材料”成本项目；凡是几种产品共同耗用的材料费用，在领用时无法确定每种产品的耗用量，则需要按照一定的标准在各种产品之间进行分配，然后分别计入各有关产品的“直接材料”成本项目。对于生产车间中几种产品共同耗用的辅助材料、机物料等，不能视为直接材料费用，对这部分费用，先按照发生地点归集，列为综合性的制造费用，再分配计入有关产品成本。

 

      （一）直接材料费用的分配方法

      对于几种产品共同耗用的材料费用，应选择合理的分配标准，分配计入各有关产品的成本。所谓分配标准的合理性，是指选择的标准与费用的发生有较密切的关系，尽可能做到多耗用多负担，少耗用少负担。同时，所选用的分配标准的资料应比较容易取得。材料费用分配标准可供选择的很多，如定额耗用量比例、定额费用比例、产品重量比例、产品体积比例、系数比例等。企业应根据耗用材料的情况选择合理的标准进行分配。

 

      （二） 直接材料费用分配表的编制

 

      材料费用的分配，应编制材料费用分配表，它包括材料费用分配明细表和材料费用分配汇总表。材料费用分配明细表是按车间、部门分别编制的。根据材料费用分配明细表，可以登记有关产品成本计算单和有关的费用明细帐。

 

      材料费用分配明细表，可以按实际成本计价或计划成本编制，视企业材料日常核算采用实际成本还是计划成本而定。

      在采用计划成本计价情况下，表中要分设“计划成本”和“成本差异”两栏，“计划成本”栏根据领料凭证上的计划成本加总填入，然后根据本月各类材料成本差异率分别计算应负担的差异数填入“成本差异”栏。

 

      根据材料费用分配明细表可以汇总编制材料费用分配汇总表。此表可与发料汇总表相核对，也可以代替发料汇总表作为记帐依据。

 

      见如下附表资料：

      根据材料费用分配明细表可以汇总编制材料费用分配汇总表。此表可与发料汇总表相核对，也可以代替发料汇总表作为记帐依据。

      我们举例说明：假设某单位的发料凭证汇总表如下：

 

 

      根据发料凭证汇总表，应该编制发出材料的会计分录。如果有关原材料的会计科目只设一个“原材料”总账科目，其会计分录应为：

      借：生产成本—基本生产 217365

      生产成本—辅助生产成本 25930

      制造费用 12150

      营业费用 2410

      管理费用 2221

      在建工程 3420

      贷：原材料 263496

      如果该企业所耗用的燃料费用比重非常大，为了加强管理，单独设立一个“燃料”的总账科目，其会计分录也应该进行调整，分录如下：

      借：生产成本—基本生产 206880

      生产成本—辅助生产成本 19500

      制造费用 10600

      营业费用 2410

      管理费用 1850

      在建工程 3420

      贷：原材料 244660

      借：生产成本—基本生产 10485

      生产成本—辅助生产成本 6430

      制造费用 1550

      管理费用 371

      贷：燃料 18836