2009年10月始，受毕马威 KPMG 中国的外派，我有幸开始了自己为期3年的在德国的审计工作。转眼间已过去数月，我切身体会到在这里工作的过程，其实更是一个不断学习、充实自我的过程。而对于德国的审计行业，亦是从起初的一无所知而至有所了解，和我所熟悉的中国审计行业相比较，在各方面确有不少的特色之处。仅在此就我所见及所感稍做整理归纳，既是对过去数月的简要总结，更是今后进一步学习的新的起点。

德国审计行业的法律依据和框架设定

众所周知，审计行业的产生与经济和资本市场的发展紧密相关，而随后各国政府均制定并不断完善相关法律法规，对审计行业及企业的审计义务进行规范。德国作为一个拥有详尽而完备的法律体制的国家，自然也不会例外。

德国商法（HGB）将一个资合公司 (Kapitalgesellschaft)按照公司规模划分成小型、中型和大型资合公司。德国商法第316条第1段即明确规定，非小型资合公司的年度财务报表及管理层报告，必须经过法定外部审计并予以公布，非经审计不能确认公司单独财务报表和管理层报告，而第317条则规定了审计的范围和对象。商法的第267条则对如何判断小型资合公司进行了规定：若在两个连续的财务年度（德国的财务年度可以不同于日历年度）的资产负债表日，满足了以下三个条件中的两个，则该公司被判定为中、大型资合公司，而必须自第二个财务年度的资产负债表日起进行审计。

·    总资产484万欧元

·    资产负债表日的前12个月的销售额968万欧元

·    年平均员工数50人

·    值得注意的是，这个标准不是一个不变的常量，历史上经历过数次更改(2004年，上述标准为，总资产401.5万欧元，资产负债表日的前12个月的销售额803万欧元)。

另一方面，根据德国商法第265条第2段的规定，上一财务年度的资产负债表和利润表的数据也应该进行报告；德国审计准则第318号《比较数据的审计》第7段则据此引申规定，上一年度比较数据构成当年财务报告的组成部分，因此需要进行审计，同时在第15段特别强调了对于首次审计项目，除了审查比较数据是否基于上一年度财务报告恰当的导入当年财务报告中，注册会计师还需要根据德国审计准则第205号《首次审计中期初资产负债表余额的审计》，对期初资产负债余额采取恰当充分的审计程序，和对当年财务报表采取的审计程序相比，这些针对期初余额的审计程序有大幅度的减少，如应收账款期后收款的检查，存货的盘点及倒推，期初的截止性测试，针对非流动性资产或负债检查原始凭证等。审计准则并不要求对比较的利润表数据进行审计，但在实务中针对资产负债表的审计程序往往无可避免的会涉及利润表科目，如应收账款的审计通常会涉及收入，存货则会涉及成本等。

另外，德国商法第316条第2段还规定对于合并财务报表和集团管理层报告而言，均须经过审计方可确认。就非上市公司而言，合并财务报表的编制需符合德国商法的相关要求，而所有在欧盟国家上市的公司则自2005年开始，执行欧盟的关于资本市场融资的企业的审计指令，需根据国际财务报告准则（IFRS）编制合并财务报表。

通常而言，根据德国商法第290条的规定，德国境内母公司须在下一财务年度前5个月内为上一财务年度编制合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表、合并财务报表附注以及集团管理层报告；而所有集团内子公司，不论其在德国境内还是境外，均应纳入合并范围。另一方面，德国商法第291段对免除编制合并财务报表义务的情况进行了阐释，即当德国境内母公司的外国股东已经编制了合并财务报表，该合并财务报表包含了德国境内母公司及其子公司（境内子集团）的必要信息，若此合并财务报表能够满足欧盟83/349/EEC号指令的要求，以及其他的相关条件（如经过了具备资质的注册会计师的审计等），则德国境内母公司可以豁免编制境内子集团合并财务报表的义务。而德国商法第293条则从规模上对免除编制合并财务报表义务的情况进行了规定，如果能够满足以下的条件，则该母公司可以被免除编制合并财务报表的义务：

单独财务报表于当前和上一财务年度的资产负债表日满足了以下三个条件中的两个条件：

·    母公司和须被合并的子公司的资产总额不超过2,310万欧元，

·    母公司和须被合并的子公司在资产负债表日前12个月的销售额总额不超过4,620万欧元，

·    母公司和须被合并的子公司在资产负债表日前12个月的平均员工数不超过250人。

或者

合并财务报表于当前和上一财务年度的资产负债表日满足了以下三个条件中的两个条件：

·    合并财务报表的资产总额不超过1,925万欧元，

·    合并财务报表在其资产负债表日前12个月的销售额总额不超过3,850万欧元，

·    母公司和须被合并的子公司在资产负债表日前12个月的平均员工数不超过250人。

由此可见，同很多国家一样，德国从法律上对公司的审计义务进行了强制规范，同时为审计行业的存在的合理性和必要性提供了制度基础。这一做法的深层次目的即为在商业活动和资本市场日趋复杂的情况下，通过审计师的鉴证服务，为公司的股权或债权投资者提供保障。

德国审计行业的执业人员

德国审计行业的执业人员主要为注册会计师或称法定审计师（Wirtschaftspruefers，简称WPs），目前在册人数约为13000人；此外还有一种称为宣誓会计师（Vereidigte Buchpruefer，简称VBP），目前在册人数约为4000人，但德国自2005年开始即已取消了宣誓会计师的考试制度，即不再批准新的宣誓会计师的职称，而是与注册会计师融为一体。两者的资质相差较大，主要是因为审计对象不同。注册会计师有权对包括上市公司在内的所有企业进行法定或非法定的审计，宣誓会计师则只能对中小型企业或没有法人资格的公司进行（非法定、非强制性的）审计。另外，除了法定业务之外，注册会计师和宣誓会计师都可以提供税务咨询、管理咨询、商业管理专家服务、评估等方面的服务。由于注册会计师无论从社会声誉还是资质来讲都较宣誓会计师为高，所以即使德国未取消批准宣誓会计师的职称，凡是满足一定条件的从业者仍会选择获取注册会计师的资格。德国审计执业可以是会计师事务所，也可以是审计人员个人独立执业；这与中国的情况是非常不同的，在中国执业的人员只能是注册会计师（CPA），而且只能是会计师事务所对外执业，注册会计师不能以个人名义独立执业。