2017年07月05日，财政部下发财会〔2017〕22号，颁布新的《企业会计准则第14号——收入》，简称新收入准则。

这一准则必然会形成明年各大财会考试的教材更新及重点，现在没有事干的小伙伴和我一起预习一下新收入准则吧。

第一章 总 则

【第一条是套话，过】

【第二条是收入的概念，其实没有新东西。如果重新思考收入概念，强调日常业务形成利益流入，那么投资收益算收入吗？起码部分“投资收益”满足收入概念，有的股权投资企业专门干“投资业务”，这确实是他的“日常业务”，应当符合收入的概念，因此，个人觉得，满足收入的概念未必做“主营业收入”或“其他业务收入”科目，甚至满足收入概念也未必就归“14号收入准则”管辖，故而有了第三条，界定哪些东西归本准则管辖，哪些东西归哪个准则管辖。】

【第三条除了划清收入准则与其他准则的边界，还明确了两个定义：“客户”与“合同”。

对于客户，强调向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。因此，支付价款但是非购买日常产出不属于客户，不能确认收入，比如转让企业厂房就不属于日常业务进而不能确认收入。

如果是接受日常产出但是不支付对价也不能确认收入，比如将产品捐赠给希望小学不能确认收入。

合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。合同是一个法律概念，咱们学会计有一个原则叫“实质重于形式”，指经济实质重于法律形式，而这里为什么非常强调法律概念“合同”呢？我想，一般情况下经济实质与法律形式相同，所以这里新收入准则强调对“合同”的判断。同时也完全可以断言，一些与经济实质不同的法律形式，新收入准则及相关运用指引肯定会给出特别处理意见。

另外，我们需要注意，客户与非客户的身份有时候会重叠成一人，比如公司将产品以高于公允价值卖给母公司，这里面有母公司花钱购买的因素，属于“客户”身份，也有母公司照顾的因素，属于当“妈妈”喂奶的角色，那么在会计上，理当撤分这一利益流入，多少作为收入，多少作为资本利得等，需要进一步理清。

另外，在实务中，对合同也需要判断，可能一个合同，本质上涉及不同的经济内容，比如一份以产品换取施工企业建设厂房的合同，在经济上就要撤分成收入的实现与工程劳务采购业务。如果两份关联合同，既卖产品又提供劳务，劳务收费很低的情况下是因为关联合同产品计价很高，那么在会计处理上就应当合并考虑关联合同，否则出现账面收入实现一个畸形偏低，一个畸形偏高。】

第二章 确 认

【第四条指出收入确认时点为“买方取得控制权时”以及“对控制权的解释”。

在实务中，非期末业务处理可能对控制权的界定显得不重要，因为确认为3月5号实现的收入与3月与8号实现的收入在本质上对财报没有影响，而对于年终处理，确认为上年的收入与确认为下年的收入可能就影响到一家公司当年是盈是亏，能否成功走上资本市场以及能否“保壳”等问题，这也是注册会计师与企业注意力的焦点，也绝对是CPA考试甚至是CPA综合阶段考题出案例题挖坑的地方。

按照本条规定，控制权实现为两个要素：1、主导该商品的使用；2、并从中获得几乎全部的经济利益。

1、“主导该商品的使用”。这个说法本身是有问题的吗？买方购买后一定是使用？或许买方购买后是捣手转卖？核心词在于“主导”二字，从所有权四项权能而言，“占有、使用、收益、处分”，处分权能是核心，最能体现“主导”的含义。

2、从中获得几乎全部的经济利益。如果说“主导”是因，那么“获利”就是果。因此收入确认要因果皆备。

仅仅是理论上说上面两个因素，似乎简单明了。但是一旦落到实务中，可能就需要值得琢磨了。

假设广州的买方和北京的卖方签订买卖合同，现在货物已经处于运达广州的途中，这种状况下北京的卖方能否确认收入？

如果是北京的卖方负责运输，可能就不能确认收入，因为按照合同法，承运人可以随时要求运输公司改变运输目的地，买方实质上尚未取得“主导”货物使用的权利。如果是买方自己运输，那么没有相反证据，就可以说买方有了主导权。

另外，买方几乎可以“从中获得几乎全部的经济利益”，在复杂合同条款下可能出现判断困难。比如买卖双方签订合同，一套房屋出售成交价30万元，但是约定未来该地段如果迁入某所重点中学，买方应该向卖方补20万元。未来该地段会不会引入某所重点中学，不得而知，现在的问题是买方能否主导并获得全部经济利益？

如果真的引入重点中学，买方没有补差价，根据合同条款可能会阻止买方的处分权能，问题是，谁也说不明白究竟未来会是什么情况。这时候，可能还需要引入其他会计准则和原则判断，包括或有事项准则及谨慎性原则等。

从会计实务与审计业务中，在业务发生状况中寻找到“控制权”转移的关键时点及关键流程证据都是重要的工作，可能企业财务部门需要对业务流程重新审视，并且需要与法务部门或律师进行探讨。

还有个要命的事，这样判断的收入实现时点，从理论上还会面临所得税与增值税两个税法条款的重新判断，如果一个企业执行新收入准则后，对于收入实现时点做出变更，那么还需要重新审视增值税纳税义务发生时间与所得税的收入实现时间问题。】

从行文结构看，新收入准则对收入的确认是“一个前提+五个条件”。一个前提指企业与客户的合同履行实现商品的控制权转移。五个条件就上上文的（一）到（五）。

关于控制权转移的条款，准则在第四条予以释明，本公众号昨天文章就是专门学习第四条。

关于五个条件的第一、第二项，“合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务”，“该合同明确了合同各方相关的权利和义务”，这两条可以简化为：“合同各方明确了各自的权利和义务并且愿意履行各自的权利和义务。”引申一点思考，要确认收入需要实现一个前提，商品控制权转移，其实一般经济业务中，控制权转移肯定隐含代表着“合同各方明确了各自的权利和义务并且愿意履行各自的权利和义务”，否则怎么可能实现控制权转移呢？因此，一般合同判断中，第一二条件实质上已经隐藏在前提条件里面了。

但是事情总有特殊，比如销售部经理越权与客户签订合同，并且执行合同并发货了，这笔业务确认收入吗？按照一般法律原则，销售经理越权处理不能对抗第三人，这份合同在法律上是有效的，但是在公司决策程序上，就很难满足第一款：“合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务”，公司没有批准，也不愿意履行这份合同，但是不得已已经执行了合同。

第三项“该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款”，这一条说明客户需要给付对价，我们应该把“支付条款”广义理解为对价，不能狭义理解为货币资金支付。比如易货交易也应当确认收入。

第四项“该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额”。这一条是对上一条“对价”的补充，有的情况下商品控制权会转移，也有对价，也有合同条款，但是没有商业实质，会计上不认为是“交易”，也不会确认收入，比如中石油在贵阳缺油但是在遵义有富余，而中石化刚好相反，在遵义缺油但是在贵阳有富余，于是两家公司签订协议，以油换油，这样的合同就没有商业实质，不能确认收入。

第五项“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”，这是一种对价收回可能性判断，比如销售时客户已经出现严重困难，很可能破产等，就不能确认收入。

原来收入准则也有五条判断条件，“老五条”如下：

        （一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

　　（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

　　（三）收入的金额能够可靠地计量；

　　（四）相关的经济利益很可能流入企业；

　　（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

老五条与新五条关于“经济利益收回”可能性要求是“很可能”，这一点实质相同，其他条款就有很大差异了，差异有：

1、老五条侧重“报酬与风险的转移”，新五条的前提是“控制权”转移。

2、老五条第二项把控制权排在第一条风险与报酬之后，实质上将控制权转移作为风险报酬转移判断的补充条款。

3、老五条之第三项与第五项实际上要求收入与成本相匹配，而新五条没有明确提出收入与成本的匹配问题。

4、新五条将收入判断建立在“合同”评估的基础上。

思考上述差异，在新收入准则发布时，我在朋友圈发了几百个字的感想（当时没有写文章）：

1、新收入的根本逻辑是“资产负债表观”进一步强化。所谓资产负债表观，相对于利润表观而言的。资产负债表观更加强调企业拥有的经济资源（资产）与承担的义务（负债），收入的的确认同时也是存货的终止确认，或者说，基于存货的终止确认而带来收入确认。

2、基于资产负债表观，把原来利润表观下“收入与成本配比原则”抛弃。老收入准则强调“相关成本可靠计量”，实质上是利润表观下强调损益计量而提出的收入与费用配比观念产物，这一条从基本会计原则删除后，收入准则遗留存在，现在这条从收入准则删除，直接体现利润表观的进一步弱化。

3、强化资产负债表观，就强调资产的确认与终止确认，收入的实现就是存货的终止，收入确认时点就是存货终止时点，资产的概念强调控制，所以收入准则强调客户取得“控制”，就是企业失去“控制”。因此，控制模型（基于资产负债表观）替代原来风险报酬模型（基于利润表观）。而控制和所有权高度关联，因此收入准则通篇在提两个字：“合同”。新收入准则学习要研究合同法方面所有权转移内容，同时也要考虑实质重于形式，基于实质重于形式，售后回购，客户退货权等业务的“控制权转移”与合同法的“所有权转移”并不一致。

4、新收入准则计量方面强调“单项履约义务”，“单项”，实际上叫“计量单元”的概念，这个概念会计准则基本框架没有提，但是很多地方都在采用这个观念，比如一揽子购入多项没有单独标价的固定资产、能够区分清楚用途的制造费用应该直接计入产品成本不进行分配，原建筑劳务收入确认的合同分离与合同合并，多次交易取得企业控制权是否一揽子交易的判断等很多具体准则都体现“计量单元”概念，说直白点，计量单元，一是要求“多不能合一”，会计核算能分清楚要分清楚，不能“和”在一堆。反过来，二是要求“一不能拆分为多”本质上是“一”，就不能人为撤分为“二”。

5、“资产负债表观”强化，实质强化财务会计对于企业资产负债记录，就是强化决策有用观。但是新收入准则也兼顾财务会计关于经济受托责任报告目标，因此单列第四章讲合同成本，讲合同成本牵涉存货资产的计量，此章又基于资产的概念强调经济利益流入而再次强调资产减值损失问题。

6、将服务从观念上虚拟为一种瞬间提供而客户瞬间取得控制权并马上受益后瞬间消失的产品。这样看待服务的观念，就将服务与产品的收入确认统一在一个模型中处理。不过服务提供可能是持续性跨期业务，针对服务按照“进度条”比例确认收入。

总结：窃认为，新收入准则逻辑是这样的，在“强调计量单元”与统一“产品与服务”本质相同的概念基础上，基于资产负债表观而采取控制模型，基于控制模型而结合合同概念，合同相关概念解决控制权一般转移问题就是解决收入的一般确认问题，特殊业务基于实质重于形式在处理上与合同概念下的一般处理不同。同时也不因强调资产负债表观而偏颇，对于合同成本处理给出一章进行原则指引，同样重视“利润”就是重视管理层受托责任的报告目标。