也谈价格明显偏低且无正当理由的把握标准问题

当纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由时，税务机关有权核定其应纳税款。但法律法规似乎对计税依据明显偏低没有具体标准，对无正当理由亦无没有明确的界定，于是征纳双方围绕价格方面产生诸多纳税争议。那么，何为价格明显偏低？何为无正当理由？如何核定征税，才能做到事实清楚、证据充分、适用法律法规正确？本文以典型案例，从剖析税收政策出发，说说这一并不轻松的税收话题。

典型案例

●广州德发案：2003年，广州德发房产建设有限公司为偿还贷款，委托拍卖行拍卖一处房产，设定拍卖保证金为6800万港元，最终，只有一家竞买人参与，以底价约1.2亿元人民币成交。广州地税A局经查认为，以底价拍卖无正当理由,结合拍卖房产周边房产的当期交易价格，认定该公司拍卖房产申报的计税依据明显偏低且无正当理由，并核定交易金额3.1亿元，要求补缴税款及滞纳金。该公司以化解债务危机为由，主张拍卖手续合法有效理由正当，向法院起诉，结果一审、二审和再审被告全部败诉。目前，最高人民法院已公开审理此案，但尚未作出判决。

●韶关盈锦案：广东地税B局检查发现，韶关市盈锦置业有限公司2011年销售14间商铺，申报计税价格明显低于同期同类商铺的平均售价，且无正当理由，依据相关规定要求盈锦补缴税费、滞纳金。该公司申请复议，结果未变，向法院提起诉讼，败诉；再上诉，仍未得到支持。   

●新疆瑞成案：新疆地税C局经检查认定，2010年瑞成房地产开发有限公司以低于市场价格销售给某投资公司离退休职工住宅，应按同期市场价格调整补缴税费并行政处罚。瑞成认为，低价销售的商品房，虽销售价格明显低于市场价格，但其是依据房屋原拥有土地使用权单位的主管部门的批复定价，应属正当理由，遂向法院提起诉讼。一审法院认为，税务局在无价格认定行政职权的情况下，以瑞成低价销售为由，直接以同期市场价格要求补缴有关税款的行为，属越权行政，且事实不清，证据不足，判决撤销有关决定。上诉,二审法院仍判定C局的有关补税和罚款认定错误。

主要观点

围绕上述典型案例，法律界、税务界大咖纷纷发表评述，笔者对评述的观点进行仔细梳理，其中对价格明显偏低的税收观点主要有：

观点一：除了反不正当竞争法列举的情况外，如果税务机关能够证明纳税人应税行为计税依据低于同期同类市场价值70%的，应能认定其为计税依据明显偏低。理由：反不正当竞争法第十一条规定，下列情形不属于不正当竞争行为，即销售鲜活商品；处理有效期限即将到期的商品或其他积压的商品；季节性降价销售商品；因清偿债务、转产、歇业降价销售商品。最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）第十九条规定，转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的，一般可以视为明显不合理的低价；对转让价格高于当地指导价或者市场交易价30%的，一般可以视为明显不合理的高价。据此，司法实践提供了相对可执行的价格区间70%-130%，若售价低于市价70%，则应视为不合理。

观点二：结合产品销售目的、产品质量以及公允价格等因素，综合衡量，对低于成本价格销售的即可视为价格明显偏低且无正当理由。理由：反不正当竞争法第十一条规定，经营者不得以排挤竞争对手为目的，以低于成本的价格销售商品。价格法第八条规定，经营者定价的基本依据是生产经营成本和市场供求状况。

观点三：税务机关有足够证据证明经济交易行为是虚假的，按偷税处理，否则不容置疑其真实性。在交易行为真实的情况下，如能证明是关联交易，则按照一定的方法认定价格是否明显偏低，并依相关规定处理；如不能证明是关联交易，无论交易价格与市场价格相差多少，是否低于成本价，均不能视为价格明显偏低，不得核定征收。理由：法律法规并未赋予税务机关核定销售价格的权力，但赋予了税务机关在特定情形下核定计税价格的权力。从依法行政的角度出发，税务机关认定“价格明显偏低且无正当理由”应做到事实清楚、证据充分，并负有举证责任。

观点四：税务机关只有在非关联方交易是虚假的，但无证据证明的情形下方可采用税收核定权。理由：本着疑罪从无和合作信赖保护的原则，如果对非关联方的虚假交易没有证据，应该本着合作信赖保护的原则，尊重交易结果。对非关联的虚假交易都通过税收调查来处理，会增加征管成本，这部分成本会转嫁到诚实纳税人，因此，对虚假交易的默许也是对诚实纳税人的伤害。

上述观点谁对谁错？有必要从税收法理上说起。

法理分析

我国税款的征收是以申报纳税为主, 核定征收为辅，但无论采用哪种方式, 最终的应纳税额都由税务机关进行核定。征管法第三十五条第六款规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税款。由于计税依据是计算应纳税款的依据，是课税对象的量的表现，按照计量单拉划分为从价计征、从量计征和从量从价复合计征三种类型，其中，从价计征是以课税对象的自然数量与单位价格的乘积为计税依据，计税价格由此成为从价税的计税基础，成为依率计征的重要前提，我国对卷烟、白酒和车辆等核定了最低计税价格。因此，对于从价计征的税收，如果纳税人申报的交易价格明显偏低，且无正当理由的，税务机关可以行使税收核定征收权。

按照税收法定原则，税收主体和纳税主体必须依且仅依法律的规定征纳税收，具体内容包括税种法定、税收要素法定和程序法定。相关主体的纳税义务是否成立，国家是否有权对其征税，不以征纳双方的意思为准，也不以国家单方面的意思表示为准，而是看是否符合法定的税法构成要件。因此，税收核定不具有创设纳税义务的作用，只是一种税收确认行为，属于准法律行为的范围。由于征税对象的复杂性，纳税资料又为纳税人所掌握，在条件不允许的情况下，要做到完全调查和证明课税要件事实关系，将对税务机关不利，会导致国家课税权无法有效实现，影响课税公平，故容许核定课税的征税方式。在以申报纳税为主的征收方式下，核定课税只是补充性的征收管理措施，除法律规定的核定征收标准之外，本质上的税收核定是以证明程度较低的间接证据或类型化观察法，代替税务机关所应负担的高度盖然性举证责任，从某种程度上说是在弱化纳税人于程序上应有的平等地位。以下为税法对价格明显偏低实行核定征税的政策规定。

交易可分为关联交易和非关联交易，按真实程度分为真实交易和虚假交易。对于虚假的交易，征管法第六十三条规定，纳税人进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。关联交易不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，征管法第三十六条规定，税务机关有权进行合理调整。企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。非关联交易价格明显偏低且无正当理由的，征管法第三十五条规定，税务机关有权核定其应纳税款。财税〔2016〕36号第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，主管税务机关有权按顺序确定销售额。

厘清判断标准

    对纳税人申报的价格明显偏低，税务机关要实行核定征收还需要同时判断这一行为或交易是否“不具有合理商业目的”或“无正当理由”。那么何为“计税依据明显偏低”？ 何为“无正当理由”？

不具有合理商业目的

为保障国家财政收入，企业所得税法第四十七条引入“不具有合理商业目的的安排”概念，企业所得税法实施条例第一百二十条规定，不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。财税〔2016〕36号第四十四条规定，不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）第三条规定，税收利益是指减少、免除或者推迟缴纳企业所得税应纳税额。

税法规定“不具有合理商业目的”标准，主要是基于公平税负的原则。因为再严密的税法体系都可能存在漏洞，这就为税收的商业安排提供了可能，之中有些商业安排违背税法的立法意图，其唯一或主要目的是为获取税收利益而非正常商业目的。这类商业安排的共同点是通过人为安排减少应纳税收入或者所得额，减少、免除、推迟缴纳税款。如果不打击这类行为，势必造成税负不公，破坏公平市场环境。那么如何判断纳税人“不具有合理商业目的”，笔者认为，需要同时考虑商业安排的利益结果和行为动机两个方面。

在利益结果方面，要考量纳税人的商业安排是否谋取了税收利益。实务中，谋取税收利益只构成不合理商业目的必要而非充分条件，有些商业安排虽然存在税收利益，但是它是税法允许甚至鼓励的，不违背立法意图不属于税法规制的对象。对税收利益的确定要通过与正常情况下或名义上应付的税额进行比较，即找到与纳税人的商业安排，在经济效果上相当、合理且不会产生税收利益的替代交易形式。

在行为动机方面，分析其是否通过人为安排，以谋取税收利益为唯一或主要目的。由于对行为动机的分析具有主观性，不同人掌握的信息详尽程度不同、思考角度不同，结论也可能不同。因此，对同一商业安排动机的判断上存在着信息不对称、思考角度不同等因素，实务中甚至可能出现“同事不同判”的情形，这不仅影响纳税人经营活动的确定性，也影响税务机关执法的公平性。实务中，税务机关应多视角审视企业的商业安排，而非单纯从税收角度进行判断，对商业目的判断要建立在对相关事实和情境客观考量和合理推断之上，不能根据纳税人的陈述而定，也不该只凭主观臆断，或者简单地采用若干指标来判断。

如前所述，不具有合理商业目的安排是为了获得税收利益，可能包括减少、免除、推迟缴纳税款或者税法规定的其他支付款项，或者增加返还、退税收入或者税法规定的其他收入款项等。这种人为安排的一个或者一系列行动或者交易，包括任何明确或者隐含的、实际执行或者意图执行的合同、协议、计划、谅解、承诺或者保证等，以及根据它们而付诸实施的所有行动和交易。具体而言，“不具有合理商业目的”的判断标准应同时满足：人为安排了一个或一系列行动或交易；纳税人从中谋取了税收利益；纳税人将谋取税收利益作为其从事某安排的惟一或主要目的。

无正当理由

“正当”两字在中国汉字的语义通常指行为的合理性和合法性，也就是“无正当理由”除了意指不合理外，还含有不合法的意思。对于纳税人来说，“正当理由”是相对于经济业务实质和税法规定来说的，即非关联交易应具有合理商业目的，关联交易应符合独立交易原则，两者共同指向了经济业务的本质。因此，“无正当理由”可比照上述“不具有合理商业目的”判断标准来把握。

观点评释

针对上述典型案例的税收观点中，观点一提出按司法解释的判定标准来认定价格是否明显偏低，但国家工商总局《关于行政机关可否直接适用司法解释问题的批复》（工商标字[2004]第14号）指出，行政机关在办案时可以参考有关司法解释，但不宜直接适用司法解释。况且法释〔2009〕5号第十九条规定，对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。因此，司法解释的判定标准不宜直接适用于行政执法。虽然行政诉讼法第六条规定，人民法院审理行政案件，对行政行为是否合法进行审查。但是，行政权和司法权有一定界限。依法行政既包括行政机关依照羁束性的法律行使行政权，还包括行政机关依照享有自由裁量权的法律行使职权。后者涉及合理性问题，法院一般不干预。另外，税收管理涉及的专业性较强，需要有丰富的税收工作经验和专业知识，法院如果对税务行政行为适当性进行审查，进行干预，等于多了一个行政上级，可能妨害税务机关有效地进行税收管理。

观点二提出在价格明显偏低且无正当理由的认定上，适用反不正当竞争法和价格法。笔者认为，从上述政策一览表可以看出，税收实体法对计税价格明显偏低有一定判定标准，而且还有程序性规定，计税价格的确定顺序、方法和公式。比如，征管法实施细则第四十七条规定，税务机关核定应纳税额的方法：参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平；按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法；按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算；按照其他合理方法。一种方法不足以正确核定应纳税额时，可以同时采用两种以上的方法。财税〔2016〕36号第四十四条规定，税务机关按照顺序确定纳税人销售额：按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格。按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格。按照组成计税价格。对于从价计征的税收，如属于非关联交易，采用上述方法和程序，自然可以确定纳税人在经济效果上相当、合理且不会产生税收利益的替代交易价格。当核定的计税价格与纳税人申报的一致时，即使价格明显偏低也属于有合理商业目的或正当理由。不过征管法实施细则第四十七条同时规定，纳税人提出异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。

观点三提出税务机关首先要证明纳税人的经济交易行为是否虚假，对虚假的按偷税处理，对关联交易可以进行税收核定，除此之外不得核定征收。观点四认为，税务机关应基于合作信赖保护原则慎用税收核定权。这两种观点均对法律赋予税务机关的税收核定征收权提出质疑，因笔者在前文已阐明了观点在此就不再敖述。按照税收‘无过错推定’， 无确凿证据且未经税务机关依法认定，对纳税人不得确认其有涉税违法行为，但价格是计算计税营业额的基础，从价计征的税收又以计税营业额为计税依据或基础，税务机关按照税法规定征税，而无须首先证明纳税人的经济交易行为是否虚假，只有当纳税人采取了征管法第六十三条所规定的手段或行为（伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报，虚假的纳税申报）,产生不缴或者少缴应纳税款危害后果，税务机关才会采取必要的征管措施，启动相应的征管程序。尽管行政诉讼中，税务机关对作出的税收核定负有举证责任，但法律没有规定税务机关就一个不存在的虚假交易现象承担举证责任，证明该现象不存在。

案例评释

广州德发案中，已审法院认为德发公司拍卖房产的价格不及市场价的一半，存在价格明显偏低的事实。在仅有一个竞买人参与拍卖，且以底价成交的情况说明，有关拍卖价格显失公平，理由不正当。韶关盈锦案中，二审法院认为，盈锦公司不能提供证据说明其同类商铺大幅降价的合理理由，且存在部分商铺销售价格折半、明显偏低的事实。新疆瑞成案中，二审法院认为，瑞成应其上级主管部门要求，为解决企业老职工住房困难，化解信访突出问题，给老职工售房价格让利20%的证据确凿，事实清楚。本案中的某投资公司是改制国企，离退休职工收入低，一些人多次上访，瑞成低价向该公司离退休职工优惠售房并无不当，此举应视为瑞成房产公司解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾的善意之举。税务局简单地将此认定为“明显低于市场价格，无正当理由的”显属错误。

从上述案例判决中不难发现，人民法院在审理税务案件上，首先通过法庭调查、法庭辩论等环节确认是否存在价格明显偏低的事实。人民法院审理行政案件，以事实为根据，以法律为准绳，其中以事实为根据应当是以法律上的事实为根据，而非客观事实为根据，法律上的事实包括案件实体上的事实和程序上的事实，以法律为准绳同样包含实体法律和程序法律两部分。即，法院对于税务案件的程序性和实体问题所作出的处理和决定，必须以税收程序法、实体法、行政诉讼法及其相关法律规定为标准，不能恣意擅断。

其次，既然存在价格明显偏低的事实，就要看其是否有正当理由或有合理商业目的，即证明标准问题。证明标准的高与低，如前所述，若售价低于市价70%，则应视为不合理，这只意味着这种标准所主张的，有正当理由或有合理商业目的事实被法院确认为法律上的事实的机会多与少，并不能表明这种证明标准下证明事实是客观事实，而依税收程序法和实体法所确定的计税价格就不是客观事实，因此，不同证明标准下所证明的事实都是法院所认定的客观事实。价格明显偏低，证明是否有正当理由或有合理商业目的，并不是要求当事人无限举证，直到案件事实均已查证属实，得出结论是唯一的，排除了其他的可能性才允许判决。该证明标准要求当事人在限定的期限内使其证据达到确实充分的程度。如果届时当事人的证据未达到确实充分的程度而使案件事实真伪不明，法院也会依据举证责任规则判决负有举证责任的当事人承担相应的败诉等不利后果。

作者：湖南省永州市地方税务局   唐剑