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境外所得间接抵免：搞清顺序才能正确计算2015年06月29日　来源：中国税务报

境外所得税的抵免法，指为了消除国际间的重复征税，本国政府对本国居民的境外所得征税时，允许其用在国外缴纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。境外税收抵免是一项难度大、较复杂的所得税业务，本文通过案例，归纳境外所得抵免的计算过程。

　　政策依据◆《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）

　　◆《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）

　　直接抵免和间接抵免的区别

　　境外所得税抵免的方法分为直接抵免和间接抵免。

　　直接抵免，指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的所得税。

　　间接抵免，指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。适用范围为居民企业从其符合财税〔2009〕125号规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

案例解析

　　中国一家跨国公司A，在乙国设B公司，为子公司。B在丙国设C公司，为B公司的子公司；A公司和B公司各拥有下一附属公司50%的股权，其余50%为所在国股东拥有；2012年度A、B、C公司国内税前所得分别为1000万元、600万元和400万元；中国、乙国、丙国公司所得税税率分别为25%、24%和20%，三家公司当年税后利润一半用于分派股利。乙国、丙国对本国居民纳税人支付给母公司股利征收10%的预提税。试计算A、B、C公司各自应纳税额及外国税收抵免额？

　　分析境外公司控股层级及比例是否符合现行税收抵免政策文件规定

　　本案例中，A公司拥有B公司50%股权，B公司拥有C公司50%股权，采用“乘法”计算，即A公司拥有C公司25%股权，超过20%，控股层级2级，符合相关文件规定。

　　计算步骤

　　1.计算C公司在丙国应纳税额＝400×20%＝80（万元）；

　　2.计算C公司的税后利润＝400－80＝320（万元）；

　　3.计算C公司税后利润对其股东B公司的分配额＝320×50%×50%＝80（万元）；

　　4.计算C公司当年所纳税款当中属于由B公司间接负担的数额＝（80＋0）×80÷320＝20（万元）；本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额＝（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）÷本层企业所得税后利润额。

　　5.计算B公司在乙国的应纳税所得总额＝600＋80÷（1－20%）＝700（万元），即B公司在乙国取得境内所得600万元，境外所得100万元；

　　6.计算B公司应纳所得税总额＝700×24%＝168（万元）；

　　7.计算B公司抵免限额＝168×100÷700＝24（万元）；

　　8.计算B公司就获得的股利80万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝80×10%＋20＝28（万元）；

　　9.比较第7步和第8步金额大小确定可抵免金额＝24（万元）；

　　10.计算B公司实际应缴纳的所得税额＝168－24＝144（万元）；

　　11.计算B公司就利润及投资收益缴纳的所得税额＝144＋8＝152（万元）；

　　12.计算B公司税后利润额＝600＋80－152＝528（万元）；

　　13.计算B公司税后利润分配额＝528×50%×50%＝132（万元）；

　　14.计算B公司所纳税款当中属于由A公司负担的数额＝(152＋20)×132÷528＝43（万元）；

　　15.计算A公司的应纳税所得总额＝1000＋132÷(1－24%)＝1173.68（万元），即境内所得1000万元，境外所得173.68万元；

　　16.计算A公司应纳所得税总额＝1173.68×25%＝293.42（万元）；

　　17.计算A公司抵免限额＝293.42×173.68÷1173.68＝43.42（万元）；

　　18.计算A公司就获得的股利132万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝132×10%＋43＝56.2（万元）；

　　19.比较第17步和第18步金额大小确定可抵免金额＝43.42（万元）；

　　20.计算A公司实际应缴纳的所得税额＝293.42－43.42＝250（万元）。

  居民企业境外所得税收抵免如何计算

2015-05-29 作者：罗卫华 蒋金平 来源：中国税务报

居民企业来源于境外的应税所得已在境外缴纳的所得税，可以依法抵免。抵免有几个关键点需要注意，即境外税收抵免分国不分项计算、间接税收抵免规定和新申报表填报等。

    分国不分项如何计算

    《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）明确，境外所得抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照税法规定计算的应纳税额，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，抵免限额按照分国（地区）不分项原则计算。抵免限额=中国境内、境外所得依照税法规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。例如，某企业2014年境内实现所得800万元，另从甲国应取得经营收入300万元，实际取得资金240万元，缴纳所得税60万元；从乙国取得税后股息、红利所得140万元，该国所得税税率为30%。那么，甲国境外所得税抵免限额=[800+（240+60）]×25%×（240+60）÷[（800+（240+60）]=75（万元），甲国境外所得实际缴纳所得税60万元，小于抵免限额75万元，实际应抵免所得税60万元；乙国境外所得税抵免限额=[800+140÷（1-30%）]×25%×140÷（1-30%）÷[800+140÷（1-30%）]=50（万元），乙国境外所得实际缴纳所得税=140÷（1-30%）×30%=60（万元），大于抵免限额50万元，实际应抵免所得税50万元，未抵免的10万元税款可在以后5个年度内继续抵补。

    间接抵免如何计算

    税法规定，居民企业从其直接（居民企业直接持有外国企业20%以上股份）或间接（居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份）控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免。

    财税〔2009〕125号规定，由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于符合以下持股方式的三层外国企业：第一层:单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层:单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层:单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）规定，居民企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额，其计算公式如下：本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税额=（本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额+符合本通知规定的由本层企业间接负担的税额）×本层企业向一家上一层企业分配的股息÷本层企业所得税后利润额。

    例如，我国某居民企业A直接控制丙国B企业50%股份，B企业直接控制丁国C企业50%股份。B公司应纳税所得额为700万元，所在国税率为30%，另有来自C公司的投资收益为300万元，按10%缴纳C公司所在国预提所得税额为30万元，实际分回270万元。C公司税率为25%，税前所得为800万元，已纳税800×25%=200（万元），税后利润=800-200=600（万元），按50%比例分回给B公司300万元。那么，C公司分给B公司税后所得应由B企业负担的税额=（200×300÷600）=100（万元），B公司分得C公司税后所得缴纳预提所得税30万元，合计纳税100+30=130（万元），实际税后所得为270万元，还原税前所得=270÷（1-30%-10%×25%）=400（万元）。B公司分得400万元所得应纳税=400×30%=120（万元），已纳税130万元，不再补税。B公司本国所得缴纳所得税=700×30%=210（万元），总计税后利润=700-210+270=760（万元），假设全部分配，则A公司按其持股比例分得760×50%=380（万元）。A公司从B公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额=（210+130）×（380÷760）=170（万元）。

5.计算B公司在丙国的应纳税所得总额＝700＋300÷（1－25%）＝1100（万元），即B公司在丙国取得境内所得700万元，境外所得400万元；

　　6.计算B公司应纳所得税总额＝1100×30%＝330（万元）；

　　7.计算B公司抵免限额＝330×400÷1100＝120（万元）；

　8.计算B公司就获得的股利300万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝300×10%＋100＝130（万元）；

　　9.比较第7步和第8步金额大小确定可抵免金额＝120（万元）；

　　10.计算B公司实际应缴纳的所得税额＝330－120＝210（万元）；

　　11.计算B公司就利润及投资收益缴纳的所得税额＝210＋30＝240（万元）；

　　12.计算B公司税后利润额＝700＋270－210＝760（万元）；

　　13.计算B公司税后利润分配额＝760×50%×＝380（万元）；

 

    如何填报申报表

    《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表A类，2014年版》中《境外所得税收抵免明细表》有3张三级明细表，即《境外所得纳税调整后所得明细表》（A108010）、《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020）、《跨年度结转抵免境外所得税明细表》（A108030），应根据财税〔2009〕125号和国家税务总局公告2010年第1号等规定填报。

    境外所得的纳税调整包括两个方面：减项为主表第14行“减：境外所得”，填报纳税人发生的分国（地区）别取得的境外所得计入利润总额的金额。金额应等于A108010第10行第14列“境外税前所得”合计数减去第11列境外“间接负担的所得税额”合计数的差额。加项为第18行“加：境外应税所得抵减境内亏损”。主表“利润总额”在“减：境外所得”、“加：纳税调整增加额”、“减：纳税调整减少额”、“减：免税、减计收入及加计扣除”后为负数的，需把已从利润总额中减去的境外应税所得拉回来抵减该亏损，产生的纳税调整通过主表第18行填报。

中国居民企业A控股了一家甲国B公司，持股比例为50%，B持有乙国C公司30%股份。
　　B公司当年应纳税所得总额为1000万元，其中来自C公司的投资收益为300万元，按10%缴纳C公司所在国预提所得税额为30万元，当年在所在国按该国境外税收抵免规定计算后实际缴纳所在国所得税额为210万元，税后利润为760万元，全部分配；
　　假设A公司申报的境内外所得总额为15000万元（已考虑所有调整因素），其中取得境外B公司股息所得为380万元，已还原向境外直接缴纳10%的预提所得税38万元。
　　要求：请计算该企业境内外应纳所得税总额。
　　【解析】
　　第一步：抵免限额
　　1.多层持股条件的综合判断：B符合间接抵免持股条件。C不符合。15%﹤20%
　　2.间接抵免负担税额的计算：
　　本层企业B所纳税额属于由一家上一层企业A负担的税额＝本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额（210＋30）＋符合本规定的由本层企业间接负担的税额0）×本层企业向一家上一层企业分配的股息（红利）380÷本层企业所得税后利润额760＝（210＋30＋0）×（380÷760）＝120万元。即A公司就从B公司分得股息间接负担的可在我国应纳税额中抵免的税额为120万元。
　　3.甲国的应纳税所得额＝380万＋甲国B及其下层各企业已纳税额中属于A公司可予抵免的间接负担税额120万＝500（万元）？？？
　　4.抵免限额＝500×25%＝125（万元）
　　第二步：实缴纳额
　　甲国实际缴纳税额＝直接缴纳38万元＋间接负担120万元＝158（万元）
　　第三步：比较确定：
　　甲国：抵免限额＝125万元，可抵免境外税额158万元，当年可实际抵免税额125万元。
　　企业实际应纳所得税额＝境内外应纳所得税总额－当年可实际抵免境外税额＝15000×25%－125＝3625（万元）请教高人，请问第一步算抵免限额第3步中，投资甲国B公司分回利润380万，A间接负担税额120万，直接将这2项相加如何理解还原为按中国税法计算的来源于甲国B企业的应税所得。讲义中讲到境外税前所得计算的第2个方法B：告诉了分回的利润和国外已纳税款的数额，二者相加即可；这里的本层企业B所纳税额属于由一家上一层企业A负担的税额120万难道就是国外已纳税款的数额吗

中国居民企业A拥有设立在甲国的B企业60%的有表决权股份，B同时拥有在乙国设立的C企业70%的有表决权股份。2008年A企业本部取得应纳税所得额1000万元，收到B企业分回股息90万元，A企业适用25%的税率；B企业本部实现应纳税所得额500万元，收到C企业分回股息85万元，B企业适用20%的税率，甲国规定的股息预提所得税率为10%；C企业实现应纳税所得额500万元，C企业适用30%的税率，乙国规定的股息预提所得税率为15%；假定B企业也适用限额间接抵免的方式处理境外所得，B企业和C企业均按适用税率在当地已经实际缴纳了企业所得税，且A企业当年也无减免税和投资抵免。计算A企业2008年在中国应缴纳多少企业所得税？

1. 计算B企业在甲国的应纳税额(2分)

（1）C企业应支付给B企业的股息＝85÷（1－15%）=100（万元）

（2）C企业针对B企业股息代缴的预提税＝100×15%＝15（万元）

（3）C企业当年实现的税后利润＝500×（1－30%）=350（万元）

（4）从C企业所纳税款应由B企业承担的所得税额＝（500+0）×30%×100/350＝42.86（万元）应为85/350

（5）C企业支付给B企业的股息还原后所得＝100＋42.86＝142.86（万元）

（6）B企业收到C企业分回股息直接和间接负担的已在异国纳税＝42.86＋15＝57.86（万元）

（7）抵免限额＝142.86×20%＝28.57（万元）＜57.86万元

（8）允许抵免税额为28.57万元。

（9）B企业在甲国实际缴纳企业所得税＝（500＋142.86）×20%－28.57＝100（万元）

2. 计算A企业在中国的应纳税额（3分）

（1）B企业实际缴纳的所得税总额＝500×20%＋57.86＝157.86（万元）

（2）B企业应支付给A企业的股息＝90÷（1－10%）＝100（万元）

（3）B企业针对A企业股息代缴预提税＝100×10%＝10（万元）

（4）B企业当年实现的税后利润＝500×（1－20%）＋85＝485（万元）

（5）B企业支付给A企业的股息所承担的所得税额＝157.86×100÷485＝32.55（万元）

（6）B企业支付给A企业的股息还原后所得＝100＋32.55＝132.55（万元）

（7）A企业收到B企业分回股息已在甲国纳税＝32.55＋10＝42.55（万元）

（8）抵免限额＝132.55×25%＝33.14（万元）＜42.55万元

（9）因此，允许抵免限额为33.14万元。

（10）A企业2008年在中国应缴纳企业所得税＝（1000＋132.55）×25%－33.14＝250（万元）

境外分支机构亏损的弥补

 

中国居民A企业2008年度境内外净所得为160万元。其中，境内所得的应纳税所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下：

（1）A企业当年度境内外净所得为160万元，但依据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元，仅可以用从该国取得的利息60万元弥补，未能弥补的非实际亏损额240万元，不得从当年度企业其它盈利中弥补。因此，相应调整后A企业当年境内、外应纳税所得额为：

境内应纳税所得额=300万元；

甲国应纳税所得额=100万元；

乙国应纳税所得额=-240万元；

A企业当年度应纳税所得总额=400万元。

（2）A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元，允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。

第十二章 国际税收（四）

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第三节  境外所得税收管理

 

三、境外应纳税所得额的计算（能力等级2）

回顾：

【基本要求1】应将企业取得的来源于境外的税后净所得还原为税前所得（含税所得），按我国税法规定计算应纳税所得额。

【基本要求2】居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

【基本要求3】确认收入实现的时间以及对应调整费用扣除。——发生时间确认及所得额完整性确认

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【基本要求4】企业应当根据税法的有关规定确认境外所得的实现年度及其税额抵免年度。——确认境外收入的年度（易出选择）

记忆技巧：

股息红利看分配；

利租特转合约付；

凭证晚到要追溯。

（1）“股息红利看分配”

企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得，若实际收到所得的日期与境外被投资方做出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的，应按被投资方作出利润分配日所在的纳税年度确认境外所得。

举例：假定甲企业在境外投资子公司，该子公司2013年获利，于2014年11月做出对2013年利润的分配决定，甲企业于2015年收到分得的股息红利100万元，则该项股息红利应确认为2014年的所得。

（2）“利租特转合约付”

企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产收入，若未能在合同约定的付款日期当年收到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。

（3）“凭证晚到要追溯”

企业收到某一纳税年度的境外所得纳税凭证时，凡是迟于次年5月31日汇算清缴终止日的，可以对该所得境外税额抵免追溯计算。

【基本要求5】共同支出的合理分摊。

在计算境外所得应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国（地区）别，下同）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

可按下列一种或几种比例分摊扣除（多选）：

（1）资产比例；（2）收入比例；（3）员工工资支出比例；（4）其他合理比例。

【基本要求6】企业的境外分支机构亏损不得由该企业境内所得弥补，也不得由该企业来源于其他国家分支机构的所得弥补。——境外亏损不得跨国弥补

在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

【提示】企业在同一纳税年度的境内外所得加总为正数的，其境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分（以下称为非实际亏损额），今后在该分支机构的结转弥补期限不受5年期限制。即：

（1）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补。

举例：A企业境内所得100万元；境外分支机构B亏损65万元。A企业境内外净所得=100-65=35（万元）。当年A企业在我国应缴纳企业所得税100×25%=25（万元），境外B机构的65万元亏损可以无限期向后结转弥补。

（2）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。

举例：A企业境内所得100万元；境外分支机构B亏损140万元。A企业境内外净所得=100-140=-40（万元）。

当年A企业在我国应缴纳企业所得税100×25%=25（万元），境外B机构的100万元亏损可以无限期向后结转弥补，而超过100万元盈利的40万元用不超过5年的期限弥补亏损。

【国家税务总局公告案例】

中国居民A企业2014年度境内外净所得为160万元。其中，境内所得的应纳税所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下：

（1）A企业当年度境内外净所得为160万元，但依据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元，仅可以用从该国取得的利息60万元弥补，未能弥补的非实际亏损额240万元，不得从当年度企业其它盈利中弥补。因此，相应调整后A企业当年境内、外应纳税所得额为：

境内应纳税所得额=300万元；

甲国应纳税所得额=100万元；

乙国应纳税所得额=-300+60=-240（万元）；

A企业当年度应纳税所得总额=400万元。

（2）A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元，允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。