《金融企业会计制度》和《银行贷款损失准备计提指引》对贷款损失准备计提的规定，构成了我国商业银行现行的贷款损失准备制度（见表1）。

 

表1   我国现行商业银行贷款损失准备制度对比

 

 

从我国贷款损失准备制度的建立和发展过程可以看出，贷款损失准备制度不断完善，计提范围逐步扩大，计提比例逐步提高，对于商业银行经营稳健性的要求日益严格，说明监管当局越来越关注贷款损失准备对银行抵御风险的重要性。

 

二、我国五家上市银行计提贷款损失准备情况

 

（一）五家上市银行贷款损失准备有明确的计提范围，但行际之间计提范围有差异

根据各行年报披露情况可以看出，各银行制定的贷款损失准备计提范围各有不同，比如有的未包括信用垫款；有的对贴现的计提仅限于商业承兑汇票贴现，不包括银行承兑汇票贴现（认为银行承兑汇票无风险）。

 

表2   上市银行贷款损失准备计提范围

 

（二）五家上市银行贷款损失准备计提比例符合监管当局的原则性要求，但各行提取比例有差异

 

按照《指引》的规定，银行贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。我国上市银行均未计提特种准备，对一般准备和专项准备的计提比例见表3，计提方法见表4。

 

                               表3   上市银行贷款损失准备计提比例

 

 

                                表4   上市银行贷款损失准备计提方法

 

按照《指引》规定，次级类和可疑类贷款损失准备计提比例可上下浮动20%。

 

具体到分行的操作中，一般是分行风险部门逐笔进行五级分类，总行风险部门审定，然后分行计提。对于表外资产，有的银行对表外敞口进行五级分类，按余额计提（而非按五级分类提）。分行一级的损失准备主要是总行对分行的内部核算、考核。

 

逐笔提时计提比例根据具体的某笔贷款而定，即使是次级类，有的行也可能提到60%--70%，不过这一大类总行有一个最低覆盖率。有的行可以审慎到，一笔1个亿贷款已经计提5000万专项准备金，后来收回来本金6000万，准备金5000万还是不可部分转回，除非全部清收，这样规定的目的是鼓励清收，不能由于感觉难度大而放弃。

 

（三）计提贷款损失准备时各行对抵押物金额扣除不同

例如某银行在2009年半年度报告披露“根据各类信贷资产的金额，扣除抵押品、有效担保金额后，公司按上述标准报告期末计提各类贷款呆账准备金余额为98.10亿元”。这表明按一定比例扣除抵押物价值。有的行分行一级计提时不考虑抵押，但总行扣除抵押物价值。

 

虽然各银行在披露时均强调考虑借款人的还贷能力、贷款本息的偿还情况、抵质押物的合理价值、担保人的支持力度和本行内部信贷管理等因素，但是银行在进行扣除时具有较大的主观性，损失度的界定有一定随意性，不利于信息的透明化，同样也不利于各行之间计提充分性的比较。

 

而且，五级分类时对抵押充分考虑后，如果在计提时处理方法欠科学，则存在重复考虑导致少提准备的可能。

 

（四）上市银行不良贷款拨备覆盖率呈逐年上升趋势，抗风险能力趋于增强

五家上市银行近年来在业务扩张过程中，更加注重信用风险的控制，严格规范审贷程序，新增不良资产的比例很小，计提贷款损失准备充足，使得不良贷款拨备覆盖率能够逐年增长。但贷款损失准备比例总体呈下降趋势，其原因在于贷款损失准备的增长速度慢于贷款规模的增长速度而快于不良贷款的增长速度，至少是在经济回暖阶段表现为这种变化规律。

 

我国银行业监督管理委员会在商业银行内部控制评价体系中对不良贷款拨备覆盖率的要求是“≥80%”。招商、浦发和民生这三家银行计提准备金比例相对较高，不良资产拨备覆盖率均超过了100%。由于计提损失准备金比例直接影响银行的税后利润分配，计提比例高显示其会计处理审慎，经营相对比较稳健，抵御风险能力强，股东关注银行长期可持续发展能力。华夏银行和深发展不良贷款拨备覆盖率稍差一些。

 

专项准备覆盖率反映的情况也相同。华夏银行、招商银行、浦东发展、民生银行年度专项准备覆盖率相对较高。由于专项准备是针对具体贷款按照损失程度计提的、用于弥补专项损失的准备，如果说深发展专项准备覆盖率低的话，将面临极大的风险。

 

上市银行贷款损失准备计提公式为：   

1不良贷款余额 = 次级类贷款余额 + 可疑类贷款余额 +损失类贷款余额；

2贷款损失准备比例 = 贷款损失准备余额 / 贷款余额；

3不良贷款拨备覆盖率 = 贷款损失准备余额 / 不良贷款余额；

4专项准备覆盖率 = 专项准备金 / 不良贷款余额。

 

（五）部分机构逻辑上存在利用贷款损失准备操纵利润的可能

实践中五级分类（五级分类决定损失准备计提，影响利润分配）是操纵或者调节利润的工具之一。分行一级操纵利润的诱因与绩效考核机制有关。分行在完成总行业绩要求的基础上，超额完成部分总行的业绩奖励如果不兑现，分行就会把五级分类结果下调（虽然其总行风险部门要审定分类结果），增加损失准备，从而使营业支出增加，进而调节利润，利润埋往下年，反之反是。

 

如果在计算资本充足率时不从资本中扣除欠提的贷款损失准备，那么由于一般准备可全额计入银行附属资本，从而提高资本充足率，银行会充分计提一般准备；而专项准备不纳入附属资本，如果计提将冲减利润以致影响核心资本的增长，那么银行可能会少计提专项准备，这样对营业利润的扣减较小，可供分配的利润较高，资本充足率也较高。这种情况下会存在利用贷款损失准备操纵资本充足率的可能。必须指出的是，没有审慎的资产风险分类和计提充分的贷款损失准备，人为算出来的资本充足率、账面利润是没有任何意义的，根本不能客观反映银行的经营状况和抵御风险的能力。

 

这样也必然对总行利润产生影响，激励约束呈现一种短期化特征。不过根据调研情况看，各银行已经注意到这个问题，有的已经较好地解决了这种激励上的扭曲,比如通过经济资本、RAROC、内部资金转移定价系统（FTP）等国际先进管理理念和方法的引入，正在摒弃以规模为主的考核，而逐步建立基于风险调整后收益的绩效考评体系和激励约束机制。

 

（六）仅仅从贷款损失准备比例看，大多未充分体现周期特征，在经济周期高点可能相对少提

1.宏观经济形势向好时，上市银行效益大幅提高。银行的年度资产总额、，贷款、税前利润、净利润等，同比都会增长。同时，资产质量在经济周期向上中趋于好转。

 

2.当通货紧缩期和通胀压力期的时候，贷款损失准备计提比例连续多年会保持不变，银行的正常、关注、次级、可疑、损失类贷款计提比例分别为1%、5%、25%、50%、100%。招商银行次级、可疑类贷款计提比例比一般标准高，但在此种情况下，也是多年未变。

 

不过，需要指出：

（1）一般准备金具有一定的前瞻性，因为在其他条件相同的情况下，经济周期高点即贷款增长时期拨备的资源要比经济周期低点时多。

 

（2）不排除五级分类时各行充分考虑了周期因素，可能相应调低了某些贷款的分类级别，相应多计提贷款损失准备，也在一定程度上克服了贷款损失准备顺周期问题(即经济周期高点时相对少提)。但是，这种克服不可高估，因为就目前看，五级分类的前瞻性较差，例如浦发银行2001-2004年曾做过多次尝试，但事后特征明显，五级分类本身就存在周期向好时高估资产质量的顺周期问题。

 

（七）五级分类结果决定损失准备计提的充足性，但是调查中发现五级分类目前还存在问题，损失准备计提的基础不牢靠

从操作程序上看，目前商业银行总分行之间的分工是分行风险部对资产进行五级分类，结果报总行风险部，总行认定后送总行计财部、分行计财部，分行计财部门计提，表内计提都是系统设定自动进行。

 

所以五级分类结果决定着损失准备的计提，但是目前五级分类结果的准确性还有待提高，表现为：

（1）从业人员普遍反映现行《贷款风险分类指导原则》对五级分类方法的规定不具体，操作性不强；

 

（2）五级分类较为依赖会计人员的主观判断，定性的人为因素太强，分类标准不统一；

 

（3）有关方面过去对不良贷款的认识过于片面，迫使银行调整五级分类，影响资产质量的真实反映；

 

（4）部分金融机构没有充分时间对借款人财务状况进行分析，更缺少在目前信用环境下对报表以外的现场调查、高管人员声誉、内部治理等非报表信息、感性信息进行尽职调查；

 

（5）分行一级几乎没有行业分析；

 

（6）扭曲的内部考核体制下，部分金融机构为达到不良贷款“压降”目标，有意放松分类标准，隐瞒资产的真实质量；

 

（7）硬件方面部分金融机构的分类工作仍以手工为主，分类软件数据库建设滞后；

 

（8）支撑五级分类的金融生态有待完善，比如征信体系建设、健康的资产评估等中介机构；

 

（9）各有关政策法规不一致，如目前财政部、税务总局、银监会以及有关全国性金融机构总行的规定中涉及资产损失准备计提的政策还有待进一步协调；

 

（10）对非信贷类资产损失准备计提范围和标准不统一。

 

（八）其他

一是税收待遇是影响金融机构贷款损失准备计提的关键因素之一。二是财政、税务部门对损失类贷款核销限制过多，手续繁琐、标准不一、审查低效，结果很多损失类贷款不能及时从银行资产负债表中剔除。这样，在审慎的会计原则下，商业银行的贷款收益按照权责发生制确认，而贷款损失在损失实际发生后可能还难以确认、难以核销，导致结果就是资产虚增、成本低估、利润高估、分配过度，准备不足，长期中资本受侵蚀的可能加大。