《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》的相关解读

财政部 国家税务总局 关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知

财税〔2015〕41号  

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
　　

为进一步鼓励和引导民间个人投资，经国务院批准，将在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策推广至全国。现就个人非货币性资产投资有关个人所得税政策通知如下：
　　

一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

 

评析：

我国的《公司法》中规定了出资人以非货币性资产出资的，应当进行评估作价。由于时间因素，在评估过程中显然会出现资产公允价值相对于原始购入成本的增值或贬值。与《企业所得税法》中不同，我国《个人所得税法》中并无“视同销售”的概念。因此，对于个人以非货币性资产投资入股的，其资产的潜在增值部分是否视为“财产转让所得“征税，实务中一直存在争议，而以往税法的规定前后也不一致。

《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号文）对此问题较早地作了规定，“……考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时， 暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税”。

然而，该文件在执行几年后管理层态度又发生了变化，《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发[2008]115号文）中规定：“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照财产转让所得项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴”。依此规定，个人以非货币性资产评估增值部分自2008年12月9日起将要征税，但由于征税现金流问题无法得到很好的解决，国家税务总局随即通知各省该文件暂不执行。

2011年，国家税务总局出台的2011年第2号公告正式废止了国税函[2005]319号文，这就意味着税务机关及纳税人均将面临个人以非货币性资产对外投资评估产生的增值部分是否征税的政策适用困惑。

赞成征税的意见认为，根据《个人所得税法实施条例》第10条规定，个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。毫无疑问，个人对外投资取得的股权也属于某种经济利益，显然也应予以征税。

反对征税的意见认为，《营业税暂行条例实施细则》中将《营业税暂行条例》中的“有偿提供应税劳务”，解释为取得货币、货物或者其他经济利益，但实际上营业税法中对于个人对外投资取得的股权并不视为取得经济利益而予以征税，而是规定以不动产对外投资并且共担风险，共享利润的行为不征收营业税，可见税法中并未将投资入股行为所取得的“股权”视作“其他经济利益”。另外，个人对外投资入股毕竟与个人直接转让自有资产不同，个人转让资产后其所有权的主要风险与报酬已经全部转移，而个人的投资入股环节，个人资产的存在形态只不过是由有形的资产形态转化为无形的股权形态，但资产的所有权风险与报酬并未发生实质转移，个人仍然能够通过行使股东权利间接控制与使用入股资产。因此，投资入股并非不同主体之间资产(股权的所有权人为股东而非公司)的等价交换行为，不应将之界定为应税的“财产转让”行为。

2011年，国家税务总局又出台了《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函[2011]89号），其中规定以股权评估增值后再投资入股的，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。自国税函[2011]89号文出台之后，大多数地方的税务机关虽然在制定税收规范性文件对此并未直接予以引用，但在相关行文的字里行间中已经透露出征税的倾向性态度。

之后的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》（国家税务总局公告2014年第67号）中规定，以股权对外投资或进行其他非货币性交易，属于股权转让。该规定实际上是对《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函[2011]89号）中规定的进一步明确。但由于上述两份文件仅提及以股权出资的行为，对于股权之外的其他非货币性资产的投资入股行为，是否也应比照类推此规定并按照“财产转让所得”征税，仍然存在政策上的空白。

　　因此，本文的发布应当是对上述争议的最终定论。

 

二、个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。
　　个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

 

评析：

在收入的纳税义务时间确认上，个人所得税与企业所得税的规定存在不一致之处。按照《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)的规定，企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

显然财税〔2015〕41号文中取消了“投资协议生效”的相关认定条件，这是一个明显的进步。从税务机关角度来说，股权转让协议的生效与否是个民事法律问题，税务机关在确认转让方纳税义务是否发生时，势必要涉及对协议生效的定性并涉及民商事法律的适用，但这种适用是否有充分的法律依据，法律界对此一直存有争议。如果协议当事人对税务机关认定协议生效结论不服而通过民事诉讼途径重新确认协议生效与否的，一旦民事司法判决结果与税务机关的相关定性不相一致，很可能会导致税务机关在后续行政诉讼中的败诉后果。

不过本条中“取得被投资企业股权”的表述，似乎并不如“办理股权登记手续时”来得更为清晰明了，还容易引起实务中的争议。在现行司法实践中，工商登记并非确认股东资格的必要要件，除此之外其他资料如股东名册对股东资格的确认也具有推定的证明力。因此税收执法中如何认定出资者已经“取得被投资企业股权”，由于涉及《公司法》的法律适用问题，税务机关与企业、股东之间容易产生争议。因此，为避免税务机关介入公司股东资格确认的民事纠纷中，还是以“办理股权登记手续”作为收入确认的条件比较合适。　　

三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

评析：

 

由于投资者以非货币性资产对外投资环节，取得的仅是被投资企业的股权，在此过程中并未有额外的经济利益补偿，如果对此进行征税，投资者往往无法拿出足够的现金进行申报纳税，如果强行一次性征税，势必打击企业对外投资的信心。这也是以往国家税务主管部门在征税态度上摇摆不定的重要的现实考量因素，因此本条作了折中处理，允许企业在一定年限内分期纳税，以缓解企业的现金流压力。　

 

四、个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税；现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。
　　个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

 

评析：

 

本条规定实际上是对第三条规定的补充，也即意味着企业可以享受分期纳税的前提是企业无纳税所需的现金，一旦企业在投资过程中已经取得现金补偿的，此部分现金应优先用于纳税。
　　

五、本通知所称非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。
　　本通知所称非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

 

评析：

 

本条是对“非货币资产”以及“非货币性资产投资”的概念界定。

 

本条明确非货币性资产包括技术发明成果在内。但需要注意的是，以往对于技术发明成果的出资，曾有过不同的税收定性。

 

《国家税务总局关于个人以专利技术入股及通过转让专利技术所有权取得股权有关个人所得税问题的批复》（国税函[1998]621号）中规定，“对于熊建明以其专利技术使用权向深圳方大建材有限公司投资取得的股权所得338万元（3380×10%）和向该公司转让专利技术所有权取得的股权所得1172万元（8000×18.875%－338），均应按特许权使用费所得应税项目计征个人所得税。考虑到上述所得以股权形式取得且税款数额较大的实际情况，可分期缴纳税款，具体期限由你局确定”。

 

因此，从从上述规定来看，国税函[1998]621号文实际上是将技术入股行为按照“特许权使用费所得”而非“财产转让所得”项目征收个人所得税，其征税依据主要来自《个人所得税法实施条例》中“特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得”的规定。

 

但笔者认为，将专利技术使用权用于出资，涉及相关技术成果所有权的权属转移，而“特许权使用费所得”主要偏重于特许权的使用权的转移，因此按照“财产转让所得“征税似乎更为准确。

 

需要注意的是，为了鼓励以技术入股的投资行为，以往税法上出台了相关的税收优惠政策。例如《国家税务总局关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》（国税发[1999]125号）中规定，“科研机构、高等学校转化职务科技成果以股份或出资比例等股权形式给予科技人员个人奖励，经主管税务机关审核后，暂不征收个人所得税”。也就是说，如果科技人员用于出资的科技成果来自于科研机构、高等学校的职务科技成果转化的，暂不用缴纳个人所得税。

 

此外，《国家税务总局关于企业改组改制过程中个人取得的量化资产征收个所得税问题的通知》（国税发[2000]60号）中规定，集体所有制企业在改制为股份合作制企业时将有关资产量化给职工个人的、中小企业经营者奖励的股份以及科技人员用专利技术入股的股份，对个人以股份形式取得的仅作为分红依据，不拥有所有权的企业量化资产，不征收个人所得税。对个人以股份形式取得的拥有所有权的企业量化资产，暂缓征收个人所得税。

 

鉴于本文并未对上述优惠政策予以明确废止，因此其理论上在本文发布之后仍然可以继续适用。

 

与财税[2014]116号文相比，本条对于“非货币性资产投资”的定义表述显得更为详细，除了包括常见的投资新设公司、对现存公司的增资入股，还列举了定向增发、股权置换等资本市场中常见的股权投资模式。

 

定向增发，或称非公开发行股票，是指上市公司采用非公开方式，向特定对象发行股票的行为。按照《上市公司证券发行管理办法》中的规定，上市公司非公开发行股票，应当符合下列规定：（1）发行价格不低于定价基准日前二十个交易日公司股票均价的百分之九十；（2）本次发行的股份自发行结束之日起，十二个月内不得转让；控股股东、实际控制人及其控制的企业认购的股份，三十六个月内不得转让；（3）募集资金使用符合本办法第十条的规定；（4）本次发行将导致上市公司控制权发生变化的，还应当符合中国证监会的其他规定。

 

股权置换一般发生在公司引入战略投资者的环节。常见的股权置换操作方式如下：公司A增发新股，公司B的股东公司C以其对公司B的股权对公司A投资，取得公司A增发的新股，而公司A取得公司B相应的股权。

 

 

　　

六、本通知规定的分期缴税政策自2015年4月1日起施行。对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。

 

评析：

 

本条对于以往的个人所得税征纳争议作了规定，即“对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款”，这也意味着以往个人以非货币性资产对外投资的，如果未申报纳税，不属于税收违法行为，但如果其发生之日距今超过5年，应当在本文发布的当年度一次性缴纳个人所得税。

 

不过，本条并未规定征税的具体追溯期，由于《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函[2005]319号文）中对此曾规定暂不征税，随后国家税务总局出台的2011年第2号公告正式废止了国税函[2005]319号文。因此如果对以往的非货币性资产投资行为进行征税，其起始时间如何计算，是否从国税函[2005]319号文正式废止之日起算？如果不是，难道应无限期追征？如此是否与《税收征管法》相抵触？