浅谈投资资产未办理过户对税务处理的具体影响

企业在投资过程中往往因各种原因并未办理资产的过户手续，此行为不仅在法律上容易引起事后的纠纷，在税务上也将面临一定的风险：

1、对股东是否出资到位的影响

实务中企业以土地使用权对外投资，若股东在投资后只是将资产交付给公司使用但一直并未办理土地的权属变更手续的，此时能否认定股东出资不足？对此，《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（法释[2011]3号）中规定，出资人以房屋、土地使用权或者需要办理权属登记的知识产权等财产出资，已经交付公司使用但未办理权属变更手续，公司、其他股东或者公司债权人主张认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当责令当事人在指定的合理期间内办理权属变更手续；在前述期间内办理了权属变更手续的，人民法院应当认定其已经履行了出资义务；出资人主张自其实际交付财产给公司使用时享有相应股东权利的，人民法院应予支持。因此，土地未办理过户手续并不能简单地认为股东存在出资不足的行为。《最高人民法院关于审理外商投资企业纠纷案件若干问题的规定（一）》（法释[2010]9号）中也持此看法。

对于股东出资是否到位的判定，还影响着被投资企业借款利息的税务处理。按照《企业所得税法实施条例》以及《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）中的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。不过税法上是否应参照司法解释，例如将某种情形暂不认定为出资不到位，而是通过要求纳税人在指定的日期内办理过户，目前尚存在着政策上的空白。

对于股东以非货币性资产投资时，未履行相关的评估手续，或者虽经评估但存在高估资产价值的情形，此时能否认定为出资不足？《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）》（法释[2011]3号）中规定，出资人以非货币财产出资，未依法评估作价，公司、其他股东或者公司债权人请求认定出资人未履行出资义务的，人民法院应当委托具有合法资格的评估机构对该财产评估作价。评估确定的价额显著低于公司章程所定价额的，人民法院应当认定出资人未依法全面履行出资义务。但在现行的法律框架内，税务机关尚不能直接委托评估或核定投资资产价值进而认定股东未履行出资义务。

2、对土地持有阶段纳税义务人确定的影响。

对于企业以固定资产或无形资产进行投资入股的，若未办理相关的产权转移手续还可能涉及如何确定纳税义务人的难题。例如对于企业以土地房产投资入股的，若未办理相关的资产转移手续，而房产土地已交付公司使用的，此时的房产税、城镇土地使用税的纳税义务人为谁？有观点认为，对于房产未办理完过户登记手续的，无论是谁在实际使用交易房屋，均应以原产权人作为纳税义务人。例如《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）中规定，购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税和城镇土地使用税。随后，《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）接着规定，纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。

但也有不同的观点，例如《广东省地方税务局关于外商投资企业中方作价投资入股的房地产缴纳房地产税时纳税人认定问题请示的批复》（粤地税函[1999]184号）中规定，“中外合资、中外合作企业是独立法人，中外合资、中外合作企业中方以房地产作价入股，其房地产经过验资已实际投入到外商投资企业的生产经营中，并已记入固定资产帐，且已计提折旧，中方固定资产也作贷记处理，虽未办理房地产产权过户手续，但是，根据实际财产所属关系，中外合资、中外合作企业应是城市房地产税的纳税义务人，应按现行政策规定确认征收城市房地产税”。因此，如果企业已经将土地使用权纳入其会计核算的，应当以被投资企业作为土地使用税的纳税义务人。

另外，对于股东未办理过户而由公司实际使用的情形，是否还涉及公司因无偿使用股东资产而是否涉及纳税调整的疑问。例如股东以商标权投资入股，在未办理过户的期间内对于公司使用股东的商标是否应核定特许权使用费并予以征税？再如对于公司在使用房产、车辆期间而缴纳的房产税、车船税等各项费用是否可以在税前扣除？虽然法律上对于股东未办理过户手续的行为并未否定其股东权利，但由此会带来税务处理上的难题。

由于土地未办理权属过户手续，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》国税函[2008]828号）以及财税[2006]21号文的相关规定，股东的土地投资行为在税法上就无需确认应税所得的实现，这样一来也会给股东恶意逃避入股环节的税收创造可乘之机。进而言之，即使在资产入股的环节无需纳税，但企业在清算环节还会涉及资产增值部分的税收问题，如果土地始终未办理过户手续，显然清算环节的所得税等税收也会被恶意规避。

3、对于土地出资方日后股权转让所得计算的影响

土地未办理权属过户手续还影响到土地出资方将来进行股权转让时，如何确认股权转让所得的问题。按照《企业会计准则—固定资产》中的规定，固定资产同时满足下列条件的，予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。因此，如果股东资产虽然未办理过户手续，但企业已实际占有和使用该房产，在会计处理上仍可能被企业纳入固定资产核算，进而影响企业财务报表中的净资产账面金额。如此一来，税务机关在将来股东转让股权时核定其股权公允价值以及股权计税成本时，也会存在是否应考虑企业土地使用权未办理过户情形的问题。

目前国内大多数地方的税务机关对于股权计税成本的确定，采取了 “实际交付”的概念，例如《青岛市地方税务局自然人股东股权转让所得个人所得税征管暂行办法》中规定的股权计税成本是指自然人股东投资入股时向企业实际交付的出资金额。《陕西省地方税务局自然人股东股权转让个人所得税管理办法（试行）》中规定，股权计税成本是指自然人股东投资入股时按章程、合同、协议约定向企业实际交付的出资金额。不过上述规定中的“实际交付”是否包括办理过户手续在内，还是只要股东已将资产交付被投资企业使用即可？各地政策性文件中对此并未予以特别说明。

值得注意的是，2014年修改的《公司法》中已经取消了有限责任公司最低注册资本3万元、股份有限公司最低注册资本500万元等的限制，实行注册资本认缴制，不再验资。对注册资本认缴额度、缴付时间，新《公司法》中也未做出具体规定，而是由公司自主决定。由于不再验资，导致税务机关将来在审核企业实际投资资产时，将无法像以往那样简单依赖企业提供的经会计师事务所出具的验资报告，而需要企业提供更为详细的书面资料。

4、对于确定土地流转性质的影响

对于股东投资未办理过户手续的，还将面临税法中实质重于形式原则的规范调整。《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）中规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

但这个规定在实践中引起一些争议。理由是在尚未办理相关权属转移手续的情况下，如何理解“土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利”、“实质转让、抵押或置换了土地”等前提要件？另外，这个规定还会造成与其他规范性文件之间的潜在冲突。例如《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）中规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。

对此实践中可供参考的是《浙江省地方税务局税政一处关于营业税若干政策业务问题的处理意见》(2008.3.7)，其中规定，《国家税务总局关于未办理土地使用权证而转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号）文明确，对于未办理土地使用权证而变更登记手续，但有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应经济利益的，应依法缴纳营业税、土地增值税和契税。在征收营业税时按什么税目征收，各地可根据发生的经济业务的性质来确定。因此，浙江省实际上并未将此情形下的土地交易一律视为土地使用权转让行为进行征税。