案例一

 

资料：华普股份有限公司（以下简称华普公司）于2001年1月1日投资华南公司，持有华南公司60％的股权，投资时的投资成本为1500万元。华南公司2001年1月1日的所有者权益为2500万元，其中，实收资本为1600万元，资本公积为300万元，盈余公积为300万元，未分配利润为300万元。华南公司2001年度实现利润为800万元（均由投资者享有），当年分配给投资者的利润为300万元，按净利润的10%计提法定盈余公积，按净利润的5%计提法定公益金。华普公司2001年度发生的其他交易或事项，以及相关资料如下：

　　（1）3月1日，华普公司按面值购入华南公司发行的三年期、到期一次还本付息债券，实际支付价款为3000万元（假定不考虑相关费用），票面年利率为4%.华南公司发行该债券用于购建厂房和生产线设备，项目正在建造中。

　　（2）华普公司为华实公司提供500万元的银行贷款担保。因华实公司暂时现金流量不足，无力偿还所欠债务，贷款银行行为此提起诉讼，要求华实公司及其提供担保的华普公司偿还债务。诉讼尚在进行中。编制2001年度的会计报表时，根据公司法律顾问提供的资料及其判断，华普公司败诉的可能性大于胜诉的可能性。如果败诉，华普公司很可能支付的金额在400万元至500万元之间。华实公司为华普公司的联营企业。

　　（3）华普公司生产并销售甲产品。2001年1—6月份销售甲产品4000件7-12销售甲产品6000件。甲产品每件售价为300元（不含增值税，下同）。上述产品均销售给华普公司的常年客户红宝百货公司。

　　华普公司承诺，若售出的甲产品发生质量问题，将在一年内免费予以修理。根据以往的经验，估计售出的甲产品发生修理费用一般为售价总额的2%—4%之间。2001年1—6月份发生修理费用2.5万元；7—12月份发生修理费用3万元。假定2001年年初账面预计的修理费用为零，发生的修理费用均为领用原材料的实际成本。     （4）华普公司2001年度向华南公司销售乙产品，售价为400万元，款项已经收回，销售成本为300万元。华南公司购入的乙产品当年全部未对外销售。

　　（5）华普公司于2001年年末，计算本年3月1日购入的华南公司债券的利息。

　　要求：

　　（1）判断上述交易哪些属于关联方交易。

　　（2）编制华普公司上述交易或事项有关的会计分录（不需要编制销售产品以及结转本年利润的会计分录）。

　　（3）计算华普公司2001年12月31日资产负债表年末数中应反映的预计负债金额。

　　（4）编制与合并会计报表有关的抵销分录。

（1）上述交易（1）、（2）、（4）属于关联方交易。

　　（2）华普公司有关的会计分录：

　　①华普公司购买债券的会计处理

　　借：长期债权投资——华南公司    3000　　贷；银行存款    3000

　　②华普公司因担保很可能承担的负债

　　借：营业外支出    450　　贷：预计负债    450

　　③1-6月份应提产品质量保证=4000×300×（2%+4%）/2=3.6（万元）

　　7—12月份应提产品质量保证=6000×300×（2%+4%）/2=5.4（万元）

　　借：营业费用（或销售费用）    9　贷：预计负债    9

　　借：预计负债    5.5　贷：原材料    5.5

　　④华普公司计算利息的会计处理

　　借：长期债权投资——华南公司（应计利息）    100　　贷：投资收益    100

　　（3）华普公司20×1年12月31日应确认的预计负债金额

　　=（400+500）/2+[4000×300×（2%+4%）/2+6000×300× （2%+4%）/2]-5.5=453.5（万元）

　　或：=450+9-5.5=453.5（万元）

　　（4）编制合并会计报表有关的抵销分录

　　①借：应付债券——华普公司（面值）    3000

　　　　贷：长期债权投资——华南公司（面值）    3000

　　借：应付债券——华普公司（应计利息）    100

　　　　贷：长期债权投资——华南公司（应计利息）    100

　　借：投贷收益    100　　贷：在建工程        100

　　

②借：投资收益        480

　　     少数股东收益    320

　　     年初未分配利润    300

　　　　贷：提取法定盈余公积    80

　　　　　　提取法定公益金    40

　　　　　　应付利润（或应付股利、应付普通股股利）    300

　　　　　　未分配利润    680

　　借：实收资本    1600

　　　　资本公积    300

　　　　盈余公积    420

　　　　未分配利润    680

　　　　贷：长期股权投资——华南公司    l800

　　　　　　少数股东权益    1200

　　借：提取法定盈余公积    48

　　　　提取法定公益金    24

　　　　贷；盈余公积    72

　　借：年初未分配利润    180

　　　　贷：盈余公积    l80

　　③借：主营业务收入        400

　　　　贷：主营业务成本    300

　　　　　　存货    100

 

案例三

2007年1月1日，甲公司以240 000元购入乙公司的80%发行在外的有投票表决权的股份，甲公司支付的买价等于乙公司的80%净资产的账面价值，而甲公司购受股份时乙公司各项资产和负债的账面与它们各自的公允许值相同，甲公司采用复杂权益处理其对乙公司的投资。以下是两公司间发生的企业集团内部交易：

（1）乙公司于2008年1月1日以239 500元购入甲公司发行在外的债券250 000元。所购债券是甲公司于2005年1月1日以9.8折出售的、面值为1 000 000元，利率10%的企业债券的一部分，利息于每上6月30日昨12月31日支付。

（2）2008年6月23日，甲公司向乙公司以超过成本25%的价格出售其商品，共50 000元。乙公司在2001年间出售了60%购自甲公司的商品。乙公司在2008年末还欠甲公司货款15 000元。甲公司按应收账款期末余额的1%提取坏账准备。

（3）2008年12月31日，乙公司向甲公司出售办公设备一台，售价为50 000元，该设备的原始成本为72 000元，已提折旧32 000元，剩余耐用年限为5年，无残值。甲、乙公司均采用直线法计提折旧。

（4）乙公司于2009年4月2日把上年购自甲公司的商品全部出售；并于11月27日从甲公司购入商品存货150 000元（甲公司的销售毛利率为20%），本期末销售；期末乙公司尚欠甲公司90 000元。

（5）乙公司2008年净利润为162 050元，2000年的净利润为182 700元。

请编制2008年、2009年合并会计报表内部交易末实现利润（或确认推定损益）及投资收益的抵消分录。

1、2008年甲公司编制合并会计报表，抵消分录如下：

（1）债券赎回业务。内部债券赎回处理：

先单独计算乙公司赎回债券的损益，以验证记账过程中所求出的金额。利用以上资料，赎回损益可计算如下：

应付债卷——面债                             1 000 000元

                            20 000

减：未摊销债券折价（20 000-        ×6）　　  14 000元

                             20

账面价值                                   986 000元

赎回价格                                   239 500元

赎回债券的账面价值（986 000×25%）         246 600元

赎回利得                                     7 000元

由于是子公司购买母公司的债券，所以赎回债券损益全部归发行企业，因此，这7 000元赎回利得全部归甲公司。

在2008年编制合并会计报表时，赎回债券既要确认赎回债券损益，又要包括分次冲销。（本例中每次冲销额为7 000÷7=1 000元）

值得注意的是，由于母公司是债券发行企业，所以赎回债券利益都归母公司，所以少数股权的税后利润不受影响，既然全部赎回债券7 000元都归母公司（债券发行企业），所以以后各年的分次冲销也不影响少数股权，每年1 000元利益冲销都记入母公司的“长期股权投资”账户。如果子公司是发行企业，所有赎回利益就将归子公司，就要在少数股权和多数股权之间进行分配，就像子公司向母公司销货或出售固定资产和无形资产的处理一样。另外，分次冲销的损益也要归子公司，也要在少数股权和多数股权之间进行分配。

分录为：

①借：应付债券——债券面值             250 000

      贷：长期债权投资——债券投资        241 000

          应付债券——债券折价               3 000

          赎回债券利得                       6 000

②借：利息收入                        261 000

      贷：利息费用                          25 500

      赎回债券利得                           1 000

（2）内部存货交易未实现利润：

营业收入                         50 000

减：营业成本                     40 000

内部毛利                             10 000

未实现利润（10 000×40%）             4 000

调整分录如下：

①借：营业收入                   50 000

贷：营业成本                   50 000

②借：营业成本                    4 000

贷：存货                             4 000

③借：应付账款                       15 000

贷：应收账款                       15 000

④借：坏账准备                         150

    贷：管理费用                         150

至于①、②笔调整分录也可以合并成一笔，因为从出售商品的企业来说，由于是对集团销售，所以不能确认为营业收入，以免使整个企业集团的销售收入重复计算，同样，销售成本也要予以抵消；出售企业销售收入与销售成本之间的差额，就是购货企业购货超过销货企业存货成本的差额，当购货企业将购自集团内部的商品出售时，将使其销售成本多计，因为从企业集团来说，其对外销售商品的成本应是该集团取得该商品的原始成本；如果购货企业购自集团内部的商品年末尚未出售，期末存货中就包括一部分尚未实现的利润，这部分未实现利润也予以抵消。第1笔抵消分录可以看做购货企业已将购自集团内部的商品全部出售了，所以全部贷记销货成本。但事实上购自企业集团内部的商品并未全部出售，所以在第2笔抵消分录中要降低存货的价值，以使存货按该企业集团的取得成本反映在合并会计报表上，同时借记销售成本，以冲减第1笔抵消分录中过多冲减掉的销售成本。在本例中由于是母公司向子公司销货，所以全部4 000元未实现利润都要分配给控股公司。

（3）集团内部固定资产交易。由于发生了集团内部固定资产转让业务，致使该设备的原始成本和累计折旧发生了变化，因此在合并会计报表上必须恢复原貌。另外，集团内部固定资产转让还产生了一笔处理固定资产利得，但从合并的观点来看，该笔利得尚未实现，所以在合并工作底稿上必须予以抵消，抵消分录为：

借：营业外收入                                  10 000

    固定资产                                    22 000

贷：累计折旧                                    32 000

该分录消除了未实现的处理固定资产收益，并恢复了内部进行固定资产交易时被消除掉的固定资产账面价值，实际上将子公司账上出售固定资产的分录和母公司账上购入固定资产的分录的净影响抵消掉了。

此外，由于子公司向母公司出售设备的业务发生在2008年的最后一天，子公司已经提取了该项设备全年的折旧，所以母公司就不必再提折旧，2008年也就没有已实现的处理固定资产收益。如果子公司是在2008年年中向母公司出售该设备，母公司就将按其取得成本50 000元，而不是按母公司该设备的账面价值40 000元折旧，那么，这10 000元差额上多提的折旧费用就将构成子公司出售设备那年已实现的处理固定资产收益。

（4）投资收益抵消。由于母公司对子公司的经营成果和利润分配采用的是复杂权益法，所以对内部交易中未实现损益和内部债券赎回的推定损益在母公司的账面上都要冲减“长期股权投资”账户，所以在合并会计报表编制本期投资收益时，必须首先对涉及内部交易的未实利润或推定损益先作抵消分录。2008年存货未实现利润4 000元，内部固定资产购销业务发生未实现利润8 000（10 000×80%）元以及债券赎回发生推定利得7 000元并且冲销1 000元，所以1998年涉及内部交易的投资收益6 000元应从投资收益中先行抵消。抵消分录为：

借：投资收益                          123 640

  贷：长期股权投资                       123 640

2、2009年上述业务在合并会计报表上的抵消处理，抵消分录如下：

（1）债券赎回业务处理。

①借：应付债券——债券面值            250 000

贷：长期债权投资——债券投资         242 500

应付债券——债券折价               2 500

长期股权投资                       5 000

②借：利息收入                        26 500

   贷：利息费用                         25 500

     长期股权投资                        1 000

应该注意的是，在子公司购回母公司债券后的第二年，分次冲销的1 000元赎回损益都归母公司，所以在母公司的账上每年必须调整“长期股权投资”。其中，只有在子公司购回母公司债券当年才能记入赎回债券利益账户，所以抵消分录①中贷记“长期股权投资”账户的金额5 000元为留待将来债券置存期间每年应冲销的赎回债券利得总额，可计算如下：

1 000×5=5 000（元）

抵消分录②系抵消集团内部企业间利息收入和利息费用，两者之间的差额即为每年应冲销的1 000元赎回债券利得。

（2）内部存货交易未实现利润。2008年12月31日库存商品在2009年已全部出售给外界时，原本未实现的利润得以实现。因此2008年母公司账上所递延的4 000元未实现利润，必须作为2009年已取的利润在母公司账上转回。分录如下：

借：长期股权投资      4 000

贷：投资收益          4 000

在编制合并工作底搞的抵消分录时，只要确认因未实现而递延的利润。也就是说，按照前一年度递延的未实现利润金额，借记“长期股权投资”，贷记“营业成本”账户。并且这一分录要放在抵消投资账户余额之前编制，因为若不确认已实现的利润，母公司投资账户经复杂权益法调整后的余额并不等于子公司年初股东权益中母公司所占的份额，因而两者的抵消就将发生困难。

①借：营业收入              150 000

贷：营业成本                150 000

②借：营业成本               30 000

贷：存货                        30 000

③借：长期股权投资                4 000

贷：营业成本                  4 000

④借：应付账款                     90 000

贷：应收账款                      90 000

⑤借：坏账准备                        900

  贷：管理费用                         720

     长期股权投资                      180

（3）2008年内部集团内部固定资产交易对本期的影响。

借：少数股东权益                       2 000

    长期股权投资                       8 000

    固定资产                          22 000

贷：累计折旧                               30 000

    折旧费用                                2 000

分录是将固定资产和累计折旧账户恢复为出售前的账面价值。这一分录在该设备的剩余年限内或在出售人集团以外第三方之前每年年末都得重复。借记固定资产22 000元，贷记累计折旧32 000元，两者之间的差额代表处理该项设备的收益。在非内部交易当期，该差额要借记“长期股权投资”和“少数股东权益”，而不能借记“营业外收入”。这样做的理由是“营业外收入”在设备出售当年已经确认，这样在出售设备后的任何一年，该笔出售固定资产收益在卖方账上就不会出现了，既然账上不存在，就不能予以抵消，所以，如果要将投资账户与公司的股东权益相抵消，就必须在工作底稿上予以恢复，如果不恢复未实现出售固定资产收益，投资账户的金额与子公司股东权益可供抵消的金额就不相一致了。此外，购受双方因设备售价账面价值而多提的折旧，应借记累计折旧，贷记折旧费用。在本例中，金额为20 000元。这笔分录在设备的剩余耐用年限内都将予以重复。这笔分录还表示未实现处理固定资产损益的分期实现，因为它是买方账上多计折旧费用的抵消，折旧费用的减少就是利润的增加。

（4）投资收益抵消。同样由于母公司对子公司的经营成果和利润分配采用的是复杂权益法，所以对内部交易中的未实现损益和内部债券赎回的推定损益在母公司的账面上都要冲减“长期股权投资”账户，所以在合并报表编制抵消分录本期投资收益时，必须首先对涉及内部交易的未实现利润或推定损益先作抵消分录。2008年存货未实现利润4 000元在2009年得以实现，2008年内部固定资产购销业务发生未实现利润10 000元在2009年也通过折旧的方式实现了其中的2 000元，其中属于母公司股东的有1 600元，债券赎回发生冲销1 000元以及本期集团内部存货商品交易产生未实现利润30 000，所以2009年涉及内部交易的投资收益25 400元应从投资收益中先行抵消。分录为：

借：投资收益            120 760

   贷：长期股权投资       120 760