苏玲 大企业税收评论 1周前

内容提要：【《大企业税收评论》精选】无形资产的特别纳税调整与跨国企业全球运营布局密切相关，中国企业对集团无形资产的贡献主要体现在境内设立研发中心，本文从在我国设立的研发中心的分类出发，分析了与研发中心相关的关联交易中利润归属原则。

关键词：无形资产  转让定价  研发中心  特别纳税调整  利润归属

在全球利润转移和税基侵蚀的大背景下，跨国企业利润转移模式越来越隐蔽和复杂，通过简单高买低卖产品转让定价已经成为历史，更多的是采取有形资产交易、无形资产交易和劳务等组合方式进行利润转移，其中利用无形资产不合理的利润归属来侵蚀税基成为跨国企业最为青睐的方式。因为无形资产具有价值不透明、看不见、摸不着的特性，这种“信息黑箱”的存在使得无形资产的特别纳税调整更具挑战性。

无形资产的特别纳税调整与跨国企业全球运营布局密切相关，从收入的角度来说，研发机构承接总部的合约研发，通过成本加成的方式收取服务费 ；从成本费用角度来说，国内生产企业需要向总部或研发中心支付无形资产使用费，这是全球研发职能的利润回报模式。这些关联交易是否符合独立交易原则，是否体现了利润在经济活动发生地征税的原则，是无形资产转让定价问题的关键。

一跨国企业在华设立研发中心的种类

跨国公司青睐于国内人口红利和低廉的原材料价格，蜂拥设立生产制造基地的时代已经过去，越来越多外企将企业“大脑”——研发中心落户中国内地。与20世纪90年代跨国公司在华大量设立低等级的研发机构不同 , 近几年来 , 直接设立的区域性或全球性研发机构不断增多。截至2017年8月，落户上海的外资研发中心累计达416家，全国最多。其中有40余家为全球研发中心，10余家为亚太区研发中心。例如，通用电气（GE）上海研发中心、诺华上海研发中心、联合利华中国研究院等，均为集团在全球布局的最高层级研发机构，既从事产品开发，也从事基础研究。研发中心作为企业价值链的顶端，是集团获得的高额利润的源泉。

与此同时，中国制造业进入从量变到质变的转折期，制造业不断升级推动中国研发能力的升级。跨国企业研发中心分为如下几个阶段 ：技术转移单元（TTU）、本地技术单元（ITU）、全球技术单元（GTU）和公司技术单元 (CTU)。

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对表1进行分析不难发现，这四种研发中心是按照“进化论”的状态从低级向高级发展，即依次从TTU、ITU向GTU和CTU转化。从横向来看 , 中国内地的研发中心属于上述四种类型之一或混合状态。实务中，研发中心存在的法律形式可以是独立的法人实体，也可能是分公司的性质，或者是以生产企业的研发技术部门存在。

二对中国研发中心利润归属的质疑

中国研发中心研究成果所有权归总部所有，研发中心按照合约研发收取成本加成的费用（加成率5%~10%）。集团享有研发的最终成果，可以通过授权方式收取高额的特许权使用费。跨国集团利用中国智高价廉的技术人员，实现成本最优，同时还可以获取价值链中丰厚的利润。价值创造的经济活动发生在中国，但是相应的利润没有体现在中国。笔者对研发中心相关的利润归属有以下三方面质疑。

（一）研发中心本身利润是否与贡献相匹配

通过学者（秦岩，2011）实地调研或访谈在华215家研发中心，可以发现，在中国设立的研发中心主要集中在ITU和GTU这两类上，数量上占绝对优势（见表2），即为本地的生产活动实现升级换代。从初始功能和目前功能的对比来看，在华研发中心正在逐步升级，越来越多的研发中心开始为全球的市场提供同步的产品和工艺。

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对于处于TTU阶段的研发中心，因为是简单将母公司的技术在当地转化，采用成本加成的方式锁定5%~10%利润是合理的。但是对于属于ITU的功能尤其是承担全球产品的技术改良的GTU、CTU功能的高端研发中心还是采取简单的成本加成方式，获得成果的集团公司通过收取特许权使用费的形式按照全球的收入提成，这种状态本身就属于利润的不合理分配。

（二）生产基地量产研发没有得到合理利润补偿

产品研发分为三个阶段 ：一是了解市场需求，发现产品缺陷。验证技术改进可行性。二是设计出产品的工艺。三是对产品试做样品，并进行量产。目前的状况是 ：生产基地研发中心大量参与到产品研发的第三阶段，从事产品试做并进行量产，但都被定义为生产职能的一部分没有要求合理的回报。同时，生产企业还需要向总公司支付技术使用费，这种利润归属模式是否合理呢？以下通过具体的事例来说明这个过程 ：

A地的生产公司甲，每年向总部支付5%的技术使用费。特许技术的内容包括设计图纸、操作手册、组件规范、关键部件供应商名单以及质量控制程序。

同时，甲公司的生产制造部门（研发中心）还承担如下工作，发生如下活动内容 ：由总部给出产品工艺，包括图纸、工序、生产设备、技术参数。根据工艺，产品在生产基地试做，因为试做发生在生产基地，在试做中出现问题，以及失败原因分析，都需要生产基地提出处理方案，样品试做成功后，经过检验合格，才能开始量产前的准备。生产基地形成作业指导书由集团讨论通过，生产基地按照作业指导书来制造产品，产品出现问题也是由生产基地提出解决方案。问题解决后，最后召开产品最终量产会议，集团的质量控制部门、产品研发部门和生产基地共同对生产参数、不良统计、残留问题进行讨论，共同决定是否进行大批量生产。

由此可以看出，生产基地是完全参与到研发第三个阶段——试制和量产过程中的。这些参与的活动是属于研发的职能还是生产制造的功能呢？查阅OECD转让定价指南，并没有对生产制造功能做出详细的描述。《国家税务总局关于加强转让定价调查分析的通知》（国税函〔2007〕363号）附件中《企业功能风险分析表》中生产功能中列举的生产相关职能 ：采购、生产设备和计划、质量控制、存货、运输。这些职能中并没有提到量产阶段研发属于生产职能。

有人认为这是生产职能应该承担的工作，这意味着，总公司许可的技术中不包含样品试做和量产的技术参数，如果没有这部分，那许可的技术只是停留在实验室中的技术。因此笔者认为，生产工厂参与研发的过程，也应该是研发的一部分，应该要求利润补偿，或者相应减少特许权使用费的收取额度。

（三）同时收取特许权使用费是否重复

这个问题通过案例来说明 ：在中国境内A市的甲公司生产汽车零部件，从成立初期就开始向B国的乙公司支付技术使用费，成立10年后，在中国的C市成立了该集团的国内研发中心丙公司，主要对国内外产品工艺进行改进。甲公司的新产品工艺改进委托丙公司研发，并向丙公司支付技术使用费，对于支付两项技术相关费用，企业解释支付给乙公司的技术使用费是生产产品的核心技术，而支付给丙公司的是产品更新换代的技术使用费，不是重复的项目。实际上，中国成立的研发中心不过是集团全球研发中心的延伸，所做的工作也是技术开发的一部分，而且主要的工作就是对中国产品工艺进行研发。此时，乙公司对甲公司的技术支持已经微乎其微，甲公司生产的新产品的工艺都是丙公司来提供。在这种情况下，支付给乙公司和丙公司的技术使用费存在重复性，或者说支付给乙公司的技术使用费已经不能带来应有的收益，应该进行调整。

三研发中心利润归属原则的判定

《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》( 国家税务总局公告2017年第6号）（以下简称6号公告）第三十二条规定，企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。第三十条规定 ：判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时，应当全面分析企业所属企业集团的全球营运流程，充分考虑各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中的价值贡献，无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用。这是判定利润归属的原则性法律依据。

（一）研发中心的定位和利润归属

通过上述对研发中心的分析，我们可以初步得出结论，即研发中心的利润归属原则应该考虑跨国企业全球营运流程中该研发中心的定位，获得的利润分配应按照在华研发中心所处的发展阶段而有所不同，不能简单采取成本加成的转让定价方法。

如研发中心处于初始阶段即TTU阶段，只负责总部研发技术的转化，生产技术在当地的落实，结合本地市场的技术要求实现产品的最终生产，不涉及新的产品开发，补偿的方式采取成本加成还是合理的。

当研发中心进入ITU和GTU阶段（我国研发中心大多数处于这两个阶段）时，承担为国内、国际两个市场研发新产品的功能，我们认为这里已经存在新的知识产权，成本加成的方式只是弥补成本和有限利润，此时就不再适用，应该按照利润分割或成本分摊的方式来确定利润的归属。

（二）生产工厂研发中心的产品试做和量产是否属于研发

《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》 （国税函〔2009〕507号）第二条规定，税收协定特许权使用费一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料。因此 , 判定生产工厂的活动是研发还是许可技术的转化落实要考虑如下因素 ：

1. 原许可技术是否包含工艺流程、产品试做的参数和量产的技术指标和流程。如果原许可技术已经包含了完整的工艺流程，产品样品的试做要求和流程，原材料的规格、型号、材质等要求以及产品量产的技术标准和要求、生产企业只是在落实这些要求和技术参数，从而进行的生产试制工作，那么生产企业的活动就没有产生新的知识产权。

2. 产品改良过程中生产企业研发中心是否参与产品试做和量产的技术开发。工厂的技术人员通过和客户沟通，发现现有产品存在的技术问题，提出改良方案。一般来说，改良方案要经过技术验证，以确定改良的技术可行性和财务可行性（改良后产品存在利润）。如果通过可行性测试，就会开发相应工艺。工艺开发一般不会在工厂的研发中心实现，但是工艺确定后的试做和量产在工厂进行，这种工艺的试制过程本应该由许可技术的研发部门来承担，因此工厂发生的成本应该得到补偿，或者相应调减对外支付的特许权使用费。

3. 改良的成果推广性。如果工厂研发中心的改良成果可以推广到集团其他地区使用，改良的技术参数作为集团全球许可技术数据库的一部分。那么，还应考虑成本补偿之外的技术使用的利润分享。

总之，研发工作既然包括产品试做和量产实验的技术要求，工厂研发中心承担了这一职能就应该得到相应的回报。这里重点是区分产品试做和量产实验技术是包含在许可技术当中，还是工厂的研发中心承担的职能。对于在履行研发职能过程中产生的知识产权也应要求一定的回报。

（三）区分重复性收费予以纠正

对于既向总公司支付特许权使用费又向其他研发中心支付技术使用费的情况，应该具体分析特许权使用费许可技术的范围和内容，区分原始技术的许可和更新换代产品许可的范围。如果许可的技术不包含产品更新换代，技术使用了若干年后，无形资产带来的经济利益因技术的时效性发生缩水，应该调低特许权使用费的费率或停止支付特许权使用费。如果许可的技术包含产品更新换代的技术，企业可以继续支付特许权使用费，但是又向第三方研发中心支付新产品的技术开发费就矛盾了。因此解决问题的思路就是 ：按照经济利益匹配原则，受让无形资产支付的费用应该和带来的经济利益相对应。区分原始技术和更新换代产品的技术是否在许可范围，来判断企业支付的费用是否为重复性收费。

近年来，随着中国相对成熟的互联网环境和创新科技的强劲势头，跨国公司设立研发中心势头增加，期待5G、人工智能、物联网时代能够提升共享性研发效率。研发中心定位的提升和研发技术的升级，对研发中心的税务管理提出新的课题。中国的研发能力逐步融入跨国企业核心能力，相应的利润归属也应做出相应调整，只有这样才能更好服务我国经济转型期间科技兴国战略的要求。

1 2 秦岩 . 跨国企业在华R&D机构功能演化机制研究 [J]. 吕梁学院学报，2011，（2）.

3 指该跨国公司在华设立的第一家研发机构的功能。

4 指该跨国公司在华设立的所有研发机构中 , 目前最高的一种功能类型。

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参考文献：

[1] 秦岩 . 跨国企业在华R&D机构功能演化机制研究 [J]. 吕梁学院学报，2011（2）.

[2] 肖刚，杜德斌 . 跨国公司在华研发机构角色演化研究 [J]. 当代财经,2014（1）.

作者单位：国家税务总局大连市税务局

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来源：《国际税收》2018年10期

原标题：《无形资产的特别纳税调整应关注跨国企业在华研发中心的利润归属问题》

责任编辑：周凤钥

审核：罗明  张家彬