【特别关注】防范专利盒税制成为跨国企业集团避税的工具

来源：《税务研究》2017年 第9期

作者:励贺林     付广军   

作者单位：天津商业大学商学院      国家税务总局税收科学研究所

摘要：欧洲国家实施的专利盒税制激励的重心是企业创新研发活动过程的知识产权商品化阶段和价值收益阶段，有利于企业赢取和维持持续性竞争优势，但税制本身存在明显漏洞。本文研究、比较了欧洲主要国家的专利盒税制，并在此基础上对跨国企业集团利用专利盒税制漏洞进行极端避税的典型架构和复杂架构进行了剖析，认为缺乏经济实质性的专利盒税制漏洞成为跨国企业集团进行极端避税的工具，并对“中国版专利盒税制”的改进与完善，应对税基侵蚀和利润转移（BEPS），捍卫我国税收权益提出政策建议和管理启示。

关键词：专利盒税制；极端避税架构；经济实质性

 

位于美国华盛顿的产权联盟（PropertyRights Alliance，PRA）发布的2016年全球产权指数（The International Property Rights Index[①]，IPRI）报告显示，欧洲国家处于世界领先地位，有7个欧洲国家的产权指数IPRI位于报告的Top10；这份报告通过研究进一步指出，欧洲国家的“专利盒税制（Patent Box Regime）”对在全球范围内吸引跨国企业集团（MNCs）将创新研发投资和知识产权转移到这些国家起到了至关重要的作用。一个国家的税收政策在激励创新研发、促进经济增长和提高生产力方面承担越来越重要的角色（石绍宾等，2017；蔡春林等，2016）。近年来，专利盒税制的兴起引起越来越多学者的关注，相关的研究主要集中在宏观政策、经济影响、税收立法和规则规范等方面。本文拟从微观层面观察、研究专利盒税制本身及跨国企业集团利用专利盒税制进行极端避税筹划的架构特征和运行机制，从专利盒税制的视角剖析跨国企业集团对知识产权（Intellectual Property, IP）在全球范围内的管理与配置，对我国如何进一步提升知识产权的全球竞争力，实现创新发展国家战略，更好地吸引科技创新和研究开发活动向我国转移，构建我国国际化的知识产权保护和利用的税收激励制度，提出相应的对策建议和管理启示。

一、欧洲主要国家的专利盒税制

专利盒税制最早出现在上个世纪70年代的爱尔兰，近年来，越来越多的欧洲发达经济体认识到专利盒税制的重要性和有用性，在2000年“里斯本战略（Lisbon Strategy）[②]”的框架下，欧盟中已经有13个国家先后引进、建立、实施了类似税制，本文比较了7个主要欧盟国家专利盒税制的情况[③]（请见表1），其基本特征是相似的：即对由科技创新和研究开发活动形成的知识产权属性的无形资产（尤其是专利，但有的欧洲国家也将营销属性的无形资产包括在内，如商标）的商品化所获得的收入给与税收优惠待遇，以吸引对本国科技创新和研究开发领域的产业投资，创造并保护本国高价值的工作机会，聚集和培养本国的创新研发人才和领导力，促进和提升本国经济向高端发展。

专利盒税制的政策核心是一种针对性很强的、带有严苛附加条件的系统性税收优惠机制，旨在对企业的科技创新和研究开发活动给予更大范围和更具导向性的激励，其关注的重心是企业创新研发活动过程的中端和后端，即知识产权商品化阶段和价值收益阶段，鼓励企业将研发成果商品化，通过市场赢取利润，实现可持续性的企业发展目标。

表1：欧洲主要国家专利盒税制内容比较
	比利时	法国	匈牙利	卢森堡	荷兰	西班牙	英国
优惠税率	6.8%	15%	9.5%	5.76%	5%	15%	10%
税制实施年度	2007	2001	2003	2008	2007	2008	2013
对知识产权的合规性要求	专利和专利延伸许可	专利和专利延伸许可，专利性的发明和工业制造工艺	专利，技术诀窍，商标，商号，商业秘密，著作权	专利，商标，设计，域名，模型，软件著作权	专利，技术性研发活动（R&D）形成的知识产权	专利，秘密配方、流程、计划、模型、设计，技术诀窍	专利，专利保护辅助性许可，数据监管保护，植物新品种权1
对知识产权的时间性要求	只适用于2007年1月1日之后被注册授权或实际使用的知识产权	无特殊时间性要求	无特殊时间性要求	只适用于2007年12月31日之后自行研发获得或外购的知识产权	只适用于2006年12月31日之后自行研发获得或外购的知识产权	无特殊时间性要求	无特殊时间性要求
是否适用于外购知识产权	适用，但外购知识产权须进一步改进或开发	适用，但须符合一定特殊条件	适用，无特殊条件限制	适用，但从直接持股的关联公司购买的知识产权不适用	适用，但外购知识产权须进一步改进或开发	不适用	适用2
是否适用于内嵌知识产权	适用，无特殊性限制	不适用	不适用	适用，无特殊性限制	适用，无特殊性限制	不适用	适用，无特殊性限制
研发活动可否在本国以外进行	适用，但须符合研发中心条件要求（R&D Centre）	适用，无特殊性限制	适用，无特殊性限制	适用，无特殊性限制	适用，但只适用于专利和技术性研发活动形成的知识产权	适用，但须由知识产权的授权人（Licensor）自行开发	适用，无特殊性限制
对收入的要求	源自专利的收入，可扣除外购专利成本	特许权使用费收入，可扣除管理知识产权的成本	特许权使用费收入	特许权使用费收入，包括内嵌知识产权的特许权使用费收入	源自合规知识产权的净收入	源自专利的毛收入	源自合规知识产权的净收入
收入中是否包括处置知识产权而获得的收益（亏损3）	不包括	包括	包括	包括	包括	不包括	包括
享受税收优惠的收入是否有最高限额控制？	允许扣除至税前所得的100%，即允许适用税收优惠后应纳税所得额为零	无最高限额限制	允许扣除至税前所得的50%	无最高限额限制	无最高限额限制	有，税收优惠最高为研发知识产权所发生费用的6倍	无最高限额限制
可否抵减预提所得税	可用于抵减	可用于抵减	可用于抵减	可用于抵减	可用于抵减，但有限制条件	可用于抵减	可用于抵减
注：1. 英国专利盒税制明确排除商标、商号等营销性知识产权，因此需要将可归属于营销性知识产权的特许权使用费收入从利润中剔除，以计算、确认可以适用专利盒税制优惠的收入。
2. 英国专利盒税制明确规定外购知识产权须进一步自行改进、开发，或对进一步的改进开发活动实施积极的管理（指进一步的改进开发活动被外包），否则不能享受优惠。
3. 在专利盒税制的逻辑原则下，有可能出现计算、确认的金额为负数的情况，即所谓的“专利盒亏损”。依据专利盒税制，一旦出现专利盒亏损，亏损的金额可以用于集团内其他关联公司抵减应纳税所得额，或者用于自身公司抵减以后年度的应纳税所得额。
资料来源：根据以上国家相关税法规定和OECD相关资料整理

 

二、专利盒税制与跨国企业集团极端避税架构剖析

（一）跨国企业集团利用专利盒税制漏洞极端避税的典型架构 

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如图1所示，A、B和C公司分别设立在同属于欧盟的A国、B国和C国，股权结构为：B是A的全资子公司，C是B的全资子公司，A、B和C公司同属某一跨国企业集团。A是集团的总部公司，执行全部研发活动，A公司将注册、拥有的知识产权的部分权利转让给B公司，在A国的专利盒税制下A公司转让该部分权利而获得的收入享受免税待遇，并且其全部研发活动成本仍可在所得税前扣除。此外根据A国的相关规定（如Participation Exemption[④]），A公司从B公司收取的股息被A国免于征税。

B公司从A公司获得知识产权部分权利，并将其授权许可（License）给C公司，因此可从C公司收取特许权使用费（Royalty）。在B国的专利盒税制下B公司获得的源自知识产权的收入（特许权使用费收入）享受优惠待遇，另外根据欧盟相关税收法规[⑤]，在成员国间支付股息（Dividend），如B公司向A公司支付股息，B公司被B国免于征收预提所得税（WithholdingTax, WHT）。

C公司将授权许可获得的知识产权部分权利用于生产制造或提供服务，进行商品销售并获取利润，C公司因此需要向B公司支付特许权使用费，根据欧盟相关法规[⑥]C公司支付的特许权使用费可免于征收征预提所得税（WHT），并且可以在所得税前扣除。

（二）跨国企业集团利用专利盒税制漏洞极端避税的复杂架构 

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图2所示为复杂架构，A、B和C公司的股权结构与典型架构相同。A作为集团的总部公司，执行全部研发活动，与B公司签订研发活动的成本分摊协议（CSA），将全部研发活动成本和研发活动形成知识产权的相关权利按照全球市场份额划分，A公司只负担A国市场份额对应的部分成本，因而只享有在A国市场应用知识产权的相关权利；其余部分研发活动成本由B公司负担，因此B公司虽然不具体执行研发活动，但由于负担了对应份额的研发活动成本而拥有了在对应市场（除A国以外）应用知识产权的相关权利[⑦]。尽管大部分研发活动成本由B公司负担，但A公司仍可以在A国就全部研发活动成本获得所得税优惠（R&D Deduction[⑧]），此外A公司从B公司收取的股息根据A国的相关规定（如Participation Exemption[⑨]）被A国免于征税。

B公司被集团定义为其全球价值链体系中资产、功能和风险的主承担者（Entrepreneur），B公司将通过CSA获得的知识产权相关权利授权许可给C公司，并委托（Assign）C公司执行对应的产品制造和市场销售功能。B公司被设立在避税天堂（B国）并且执行专利盒税制，因此B公司向A公司支付、分担的研发活动成本可以获得所得税前扣除；B公司向A公司支付的股息被B国免于征收预提所得税（WHT）；B公司从C公司收取的特许权使用费收入因专利盒税制享受优惠，因此B公司综合纳税负担接近于零。

复杂架构的另一巧妙之处是，C公司自身也并不具体执行生产制造和市场销售功能，而是与D公司签订“合约制造服务协议”（Contract Manufacturing Service Agreement），由D公司进行知识产权的商品化制造过程；C公司与E公司签订“分销服务协议”（Distributing Service Agreement），由E公司销售产品，完成收入实现过程；D公司和E公司根据协议按照制造成本或销售收入的一定比例获得补偿。由于获得了知识产权的授权许可，C公司需向B公司支付巨额特许权使用费，并且在所得税前扣除，实际上C公司将获得的利润通过特许权使用费的形式转移到B公司，使得C公司的税收负担（有效税负率ETR）也极低。

D公司和E公司一般被设立在欧盟以外，根据跨国企业集团全球价值链架构体系的需要，D公司会被定义为单一功能的合约制造服务提供商（Contract ManufacturingService Provider）,设立在劳动力价格低廉的国家，如中国或越南；E公司会被定义为分销服务提供商（Distributing ServiceProvider），会被设立在贸易和金融自由港的国家或地区，如新加坡或香港。D、E公司所提供的服务将按照转让定价的独立交易原则定价，由于它们执行的功能和承担的风险有限，一般按照成本加成法（Cost Plus）或销售扣减法（Resale Minus）定价，获得十分有限的利润，相应税收负担（有效税负率ETR）也很低。

(三)两种架构的极端避税机理剖析

两种极端避税架构对于集团总部A公司的设置基本相同（如表2），都利用了A国对股息收入免税、没有实施有效受控外国企业（CFC）规则的税制漏洞，且都利用了A国专利盒税制这一工具，将全部研发活动成本在所得税前扣除。对于B公司的设置，两种架构都考虑到了B国对支付股息免征预提所得税和专利盒税制对特许权使用费收入的优惠待遇，复杂架构更是利用了A国允许通过成本分摊协议（CSA）将知识产权的部分权利（经济所有权,Economic Right）从A公司转移到B公司,研发活动成本被双重扣除（全部研发活动成本在A公司所得税前扣除，分担的研发活动成本在B公司所得税前扣除），此外，虽然在转让定价的设置中将B公司定义为全球价值链体系中资产、功能和风险的主承担者（Entrepreneur），但充分利用了B国避税天堂的优势，B公司的有效税负率（ETR）接近于零。对于C公司的设置，两种架构都考虑到了C国对支付特许权使用费免于征收预提所得税且允许所得税前扣除的税制漏洞，复杂架构进一步将产品制造和市场销售功能以“服务”的方式外包给其他关联公司，以进一步利用其他关联公司所在国的地域特殊优势（如成本优势、市场溢价等），将形成的利润以特许权使用费方式转移给B公司，由B公司以支付股息的方式转移给A公司。

无论是典型架构还是复杂架构，专利盒税制优惠甚或其漏洞被充分利用，成为极端避税的工具，成为与其他极端避税工具密切配合实现“无缝链接”的“粘合剂”，使得跨国企业集团对于专利盒税制的青睐更多是基于避税目的，而不是鼓励研发投资和实现研发成果商业转化的本意（Griffith et al. 2014，张嘉怡 2015）。

表2：典型架构与复杂架构利用税制漏洞和避税工具情形比较
		A公司	B公司	C公司
共同点		对收到的股息收入免于征税；  没有实施有效的CFC规则；	允许收到的特许权使用费收入（源自知识产权）享受专利盒税制优惠；  允许支付的股息免于征收预提所得税（WHT）；	允许支付的特许权使用费免于征收预提所得税，且可在所得税前扣除；
不  同  点	典  型  架  构	转让知识产权所获收入享受专利盒税制优惠，且全部研发成本可在所得税前扣除；
	复  杂  架  构	允许通过CSA转移知识产权的部分权利（经济所有权，Economic Right）;  通过CSA部分研发活动成本被补偿，但允许全部研发活动成本在所得税前扣除；	B国为避税天堂，所得税率接近于零；  专利盒税制下因CSA而支付、分担的研发活动成本可在所得税前扣除；	利用“合约制造服务协议”（Contract  Manufacturing Service Agreement），和“分销服务协议”（Distributing  Service Agreement）、转让定价相应规则等工具将利润通过特许权使用费形式从C公司转移给B公司（A公司）。

 

三、结论与政策建议

（一）结论

1、专利盒税制被利用为极端避税工具

   欧洲国家的专利盒税制形式各异，但规范细节显见过于宽松，尤其缺乏经济实质性要求，已经构成税制漏洞，而且被无意甚或有意地保留，被跨国企业集团利用成为极端避税工具。并且，专利盒税制漏洞很容易与其他极端避税工具结合使用，对跨国企业集团的全球价值链进行偏离经济实质内容的形式搭建与配置，因此，存在明显漏洞的专利盒税制既导致极端避税这样的有害税收实践（Harmful Tax Practice），也助推了国家间有害税收竞争（HarmfulTax Competition）的形成。

 2、济实质性是专利盒税制的基础性要求

   专利盒税制的立法本意是鼓励创新研发活动形成的知识产权商品化，在实现收益的同时形成持续性竞争优势，保持产业高端地位，因此，具有经济实质性的、真实的、与知识产权商品化收益直接关联的创新研发活动是专利盒税制的基础性要求。忽视或偏离这一基础性要求而单纯注重对收益阶段的税收优惠刺激，既不利于吸引和鼓励原创性、长期性、基础性的创新研发投资，反而会侵蚀本国和他国税基，扰乱国家间的税收管辖权和征税权。

（二）政策建议

我国历来重视对科技创新和研究开发的税收激励作用，在《企业所得税法》和相关税收政策法规中有类似专利盒税制的规定，如对技术转让所得、高新技术企业、技术先进型服务业以及对研发费用加计扣除的优惠等，被认为中国同样实施了专利盒政策（王郁琛＆宋伟，2012），或被归纳为中国的“类专利盒”政策（张嘉怡 2015），本文将有关的税收法律、法规以及部门规章和地方政策统称为“中国版专利盒税制”。

1、借鉴先进经验，形成完整协调的导向性专利盒税制体系

出于引导企业走自主创新、持续创新发展道路的目的，我国在不同时期、出于不同的阶段性产业政策配套需要、由不同的部门主导制定了若干税收优惠政策，因此各政策之间的导向性、协调性和完整性需要进一步完善。可以借鉴欧洲国家专利盒税制对科技创新和研究开发所形成知识产权的商品化收益阶段的税收激励机制，梳理、协调我国的相关税收法规和政策，鼓励科技研发成果的产业化、商品化、市场化，获取经济效益，形成可持续竞争优势，并且也激励企业依循经济规律以更加有效地选择研发项目进行投资，形成良性循环发展。

同时建议扩大中国版专利盒税制优惠的覆盖面，降低税制优惠受益门槛，更多地覆盖中小企业、创新创业企业，从知识产权商品化和市场收益的角度激发创新原动力和干事创业热情，使税收激励工具形成对我国科技产业的导向性贡献。

2、注重经济实质性要求，与国际税法规则改革同步

OECD应对BEPS第5项行动计划最终报告对税收优惠制度提出了经济实质性（实质性因素）和提高透明度的要求，并提升实质性因素的重要性，将其确定为分析判断一项税收优惠制度是否潜在有害的关键因素[⑩]。建议我国考虑这一国际税法规则的改革发展趋势，采用经G20背书的关联法（Nexus Approach）[11]，加强对实质性因素的政策要求，仅对源自企业自身从事实际创新研发活动所形成知识产权、且应用该知识产权所获收入给予税收优惠待遇，防止跨国企业集团通过单纯费用分担（如CSA）就“轻松”获得优惠待遇。

此外，跨国企业集团利用我国的人才和学术优势，在我国设立区域研发中心，既负责已有知识产权的中国本地化改造（Localization），也承担全球性的研发项目，尽管已在中国形成实质性的创新研发活动，但往往采用合约研发服务（Contract R&D Service）的转让定价方法,留给中国极少的成本加成收入（Cost Plus），侵蚀了中国税基。因此，我国的转让定价规则和专利盒税制也要从这一方向上应对跨国企业集团的极端避税筹划。

3、全面主张中国地域特殊因素，提升国际税收管辖话语权

中国国家税务总局于2016年6月发布的《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》首次在官方政策文件中将特殊地域因素界定为关联交易定价的影响因素[12]，要求企业在价值链分析中就地域特殊因素对价值创造贡献的计量和归属做出分析。中国目前主张的地域特殊因素主要包括选址节约（Location Saving）和市场溢价（Market Premium），OECD在其应对BEPS最终报告中称之为“市场特殊因素”，并指出虽然市场特殊因素不能被企业拥有或控制，不构成《OECD转让定价指南》规范定义下的无形资产，但同样需要在转让定价分析时加以考虑。

欧洲国家实施专利盒税制意在占据全球价值链微笑曲线的两极高端，即创新研发和市场品牌，以争取和保持持续性竞争优势。跨国企业集团利用极端避税工具导致的税基侵蚀和利润转移（BEPS）情形依然严峻。基于国情，我国既要加快以科技创新推动产业转型升级的步伐，加大对研发投资的政策引导和税收激励；也要充分利用国际税法规则，应对发达国家依赖知识产权对国际税收管辖权的过度主张，应对发达国家利用有意无意形成的政策漏洞（如专利盒税制）而导致的税收竞争，全面主张中国地域特殊因素对价值创造的贡献，提升中国对于国家间税收管辖的话语权，捍卫我国的税收权益。

参考文献

[1]    赵书博. 中国与欧洲各国“专利盒(PatentBox)”制度比较研究[J]. 会计之友, 2015(5)

[2]    韩传模，励贺林. 对BEPS最新发展趋势的研析-基于价值创造与无形资产收益权归属视角[J]. 税务研究，2016（1）：106-112

[3]    张嘉怡. 有效创新激励还是有害税收竞争?—BEPS背景下“专利盒”政策的困境[J]. 中央财经大学学报,2015(5):21-30

[4]    石绍宾，周根根，秦丽华. 税收优惠对我国企业研发投入和产出的激励效应[J]. 税务研究, 2017(3): 15-19

[5]    王玺,张嘉怡. 促进企业研发创新的税收政策探析[J]. 税务研究，2015（1）:7-14

[6]    Martin Sullivan. “Patent Box Tax Break: Good Intentions GoneBad,” [EB/OL].(2015-06-09)[2017-05-12]. Forbes, http://www.forbes.com/sites/taxanalysts/2015/06/09/patent-box-tax-break-goodintentions-gone-bad/

[7]    Griffith R，Miller H，O’ConnellM. Ownership of Intellectual Property and Corporate Taxation ［J］． Journal of Public Economics，2014，112: 12-23．

 

 

[①]这个报告中产权IPRI的Top10分别是：芬兰，新西兰，卢森堡，挪威，瑞士，新加坡，瑞典，日本，荷兰，加拿大。中国香港位于第13位，英国和美国分别位于第14和15位，中国位于第55位。详见http://internationalpropertyrightsindex.org/ipri2016

[②]里斯本战略（Lisbon Strategy）实质上是欧盟的一项重要的经济发展规划，旨在寻求和促进欧盟发展成为世界上最具竞争力和最充满活力的知识经济体。详见：http://ec.europa.eu/europe2020/pdf/lisbon_strategy_evaluation_en.pdf

[③]由于相应税制的设计细节和涵盖范围不同，各国对该税制冠以不同的名称，如“知识产权盒（Intellectual Property Box）”或“创新盒（InnovationBox）”，为叙述方便，本文将其统称为“专利盒税制”。

[④]如荷兰执行的Participation Exemption规则，详见：http://ibcf.com/dutchpartexempt.pdf

[⑤]欧盟的股息税收法令（Relaxing the conditions for exempting dividends from withholding tax），详见：  http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/parent-companies-their-subsidiaries-eu-union_en#relax

[⑥]根据欧盟的利息与特许权使用费税收法令（EU Interest-/Royalty Directive），在成员国间（如C公司向B公司）支付利息或特许权使用费（Interest/Royalty）可免于缴纳预提所得税，详见：http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/taxation-crossborder-interest-royalty-payments-eu-union_en

[⑦]在转让定价规则下知识产权包含其法律所有权（Legal Rights）和经济所有权（Economic Rights），复杂架构中通过CSA转移到B公司的为知识产权的经济所有权。参见OECD应对BEPS第8-10项行动计划的最终报告：确保转让定价结果与价值创造相匹配（Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation），第B节（Section B）, 详见：http://www.oecd.org/ctp/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm

[⑧]在欧盟内A国执行专利盒税制，允许实际发生的全部研发费用在所得税前扣除。

[⑨]如荷兰执行的Participation Exemption规则，具体请见：http://ibcf.com/dutchpartexempt.pdf

[⑩] OECD应对BEPS第5项行动计划的最终报告：考虑透明度与实质性因素，更加有效地打击有害税收实践（Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking intoAccount Transparency and Substance），第4章（Chapter 4）, 详见：http://www.oecd.org/tax/countering-harmful-tax-practices-more-effectively-taking-into-account-transparency-and-substance-action-5-2015-final-report-9789264241190-en.htm

[11]中国为G20成员国。

[12]《关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号），第十四条，详见：http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2208516/content.html