原创 2017-04-06 王建伟 税里税外税里税外

《特别纳税调整实施办法》的涅槃重生

       ——6号公告条款与原《实施办法》之主要变化（三）

 

南京财经大学财税学院 王建伟

八、无形资产价的价值贡献与收益分配

6号公告对于无形资产价的价值贡献与收益分配用三个条款进行了规范。大的方面主要包括三方面的内容：

 

首先是关于无形资产的价值贡献。对于企业与关联方在集团无形资产中的价值贡献，6号公告全面借鉴了BEPS8-10号行动计划“《无形资产 针对转让定价指南》第六章的修订

B.无形资产所有权以及涉及无形资产开发、价值提升、维护、保护和利用交易”有关无形资产价值贡献应该考虑的5个方面：即各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中（BEPS中的用语是“利用”）的价值贡献。这个对确定跨国企业集团中哪些企业最终享有集团利用无形资产所产生的收益十分关联。同时6号公告所申明的 “企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配”， 在逻辑上就与上述BEPS8-10号行动计划关于无形资产的价值贡献的观点保持一致。6号公告中“判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时……无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用”也与BEPS行动计划明确的精神的逻辑高度一致，即尽管无形资产的法律所有人可能会获得利用无形资产产生的收益，但是应该考虑所属跨国企业集团的其他成员可能为无形资产的价值贡献而执行了相关功能、使用了相关的资产和承担了相关的风险。根据独立交易原则，这些成员企业应该根据其所执行的相关功能、使用的相关的资产或承担的相关的风险，依据其作出的贡献而获得相应的补偿。税务机关基于过去大量中国境内关联方承担了集团内受托无形资产的研发，或跨国企业集团的主要研发部门在中国境内，或境内关联方对无形资产品牌价值的推广、宣传等付出很大代价，但是无形资产相应的收益没有参与分配或分配与所承担的功能与风险不相匹配的部分。借鉴BEPS8-10号行动计划的重要原则与规则，对于维护各方正当权益，在国际范围内协调各方争议作用巨大。

 

其次，对于企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费，其分析框架又将16号公告中关于向境外关联方支付特许权使用费的文件精神植入了。对于“企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配。”两个文件是保持一致的。两者实质性差异在于：6号公告采取对于“无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报”。这个是BEPS8-10号行动计划中的意见的精神。而16号公告中是这样规定的：“企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，在计算企业应纳税所得额时不得扣除”。这两个文件在提法上有显著不同。6号公告相比于16号公告，承认了企业虽然未对无形资产价值作出贡献的，但是仅提供资金的，也可以取得合理的资金成本回报。而16号公告对“未对无形资产价值作出贡献的采取了一律不予认可的态度。这个是一个重要转变。但是6号公告第三十二条又再度提出“ 企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。”这两者间口径在于“仅提供资金应取得资金的合理回报”，如果仅取得资金的合理回报，这个应该符合独立交易定价原则。在理解两个文件时“不符合独立交易原则的已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整”如何平衡？全额中是否不包括“仅提供资金应取得资金的合理回报”的金额收取？还是“仅提供资金应取得资金的合理回报”仅仅指参与无形资产价值创造的收益分配？

 

最后，由于16号公告在特许权使用费支付上只对“不得扣除”采取了原则性描述，没有对特许权使用费的调整机制进行明确和指引。6号公告考虑了业务实践中大量的特许权使用费采取固定比例或固定金额收付，而不考虑无形资产的价值发生的变化甚至重大变化，各方承担的功能、风险的变化，以及各方在使用无形资产是否为企业或者其关联方带来的经济利益，支付的无形资产使用费金额是否与企业带来的经济利益相匹配？包括可比第三方特许权使用费支付合同中通常会植入“调整机制”等。6号公告以例举的方式指出的特许权使用费收取或支付的调整机制，构成了具体业务指引的法规基础。

 

 九、统一考虑关联劳务的两大问题

6号公告第三十五条、三十六条体现的是BEPS8-10号行动计划：低附加值值集团内劳务 针对《转让定价指南》第七章的修订

A.导言

提出了“从转让定价角度探讨在确定跨国企业集团成员与集团其他成员是否有提供服务的活动存在以及确定这些劳务的价格是否符合独立交易原则时产生的问题。

因此关联劳务主要涉及两个方面的问题：1.是是否提供了关联劳务，需要制定认定、判定规则；2是确定使用独立交易定价时的考虑因素。

6号公告第三十五条主要是解决是否提供了关联劳务的问题。1的部分在原总局2015年第16号公告已经体现：

 

总局2015年第16号公告

四、企业因接受境外关联方提供劳务而支付费用，该劳务应当能够使企业获得直接或者间接经济利益。企业因接受下列劳务而向境外关联方支付的费用，在计算企业应纳税所得额时不得扣除。

（一）与企业承担功能风险或者经营无关的劳务活动；

（二）关联方为保障企业直接或者间接投资方的投资利益，对企业实施的控制、管理和监督等劳务活动；

（三）关联方提供的，企业已经向第三方购买或者已经自行实施的劳务活动；

（四）企业虽由于附属于某个集团而获得额外收益，但并未接受集团内关联方实施的针对该企业的具体劳务活动；

（五）已经在其他关联交易中获得补偿的劳务活动；

6号公告第三十五条对受益性劳务进行确认时，使用“非收益性劳务”的六个方面进行重点例举，并且在原16号公告的基础上对（二）（三）、（四）所包括的含义增加了进一步精确性描述的具体例举。

 

而6号公告第三十六条部分的内容是征求意见稿新加的一章，第七章关联劳务。其精神受BEPS8-10行动计划：低附加值集团内劳务的影响。第三十六条是在解决了关联劳务提供确认的基础上，解决BEPS8-10号行动计划：低附加值值集团内劳务

导言中第二个问题

即在1.是否提供了关联劳务后解决后的第二个问题

2：确定使用独立交易定价原则时需要考虑的因素。这个在原总局2015年第16号公告没有体现，但在征求意见稿已有完整的体现：

 

征求意见稿第八十一条　受益性劳务的定价应当结合劳务的具体内容和特性，劳务提供方的功能和成本，劳务接受方的受益情况、市场环境、交易双方的财务状况，以及独立方提供类似劳务的定价情况等因素，按照本办法第四章的规定选择合理的定价方法，并遵循以下原则：

 

对于关联劳务的定价,6号公告首先提倡要求按劳务接受方、劳务项目为核算单位归集成本费用，以确定交易价格。以避免集团内劳务的随意定价。关联劳务从其性质看就是集团内低附加值劳务, 作为集团内低附加值劳务,其定价不能远远超过正常的成本费用水平,否则就不宜确定为集团内低附加值劳务,而是归入价值难以确定的无形资产范畴。对于能够归集成本费用的，BEPS8-10号行动计划低：低附加值值集团内劳务

B2.3计算符合独立交易原则的报酬

7．31运用可比受控价格法或基于成本法的方法（成本加成法或基于成本的交易净利润法）来为集团内劳务定价。

 

6号公告第三十七条在16号公告三的基础上加上了“不符合独立交易原则的”，就是说企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，也可能存在可比的独立交易的情况，因此加上本条，就是提醒税务机关关注对向“未执行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付费用”不能一概而论。应该说这是16号公告以来的一个重大变化，既充分尊重纳税人可能出现的交易形式，但也不能由纳税人滥用，衡量会否实施全额调整，关键看是否符合独立交易原则。

 

第三十八条回到2号文第三十条老路上，其实在征求意见稿第五十条“对境内关联方之间的交易，暂不适用本办法。”但6号公告已经不见其影子，说明各地对境内关联方是否需要进行特别纳税调整有不同看法。原则上只要减少国家税收收入的就要调整。

 

十、实施特别纳税调整的若干新规定

2号文第四十三条　经调查，企业关联交易不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关应按以下程序实施转让定价纳税调整……。

6号公告第四十条是整个2号文第四十三条税务机关实施转让定价纳税调整的程序性规定：

比之于2号文规定，6号公告实施的特别纳税调整程序性规定无论是总的提法，还是具体程序的操作更加谨慎、依据更加明确。

就其总的提法而言，只是说“企业存在特别纳税调整问题”应当按照以下程序实施调整；而不是直接说“企业关联交易不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的”

 

就其程序性规定看，6号公告第四十条下各款几乎都有新的调整或补充。

列表如下：

	2号文第四十三条	6号公告第四十条	差异
（一）	在测算、论证和可比性分析的基础上，拟定特别纳税调查初步调整方案；	在测算、论证、可比性分析的基础上，拟定特别纳税调查调整方案；	6号公告没有了2号公告的“初步”两字。。
（二）	根据初步调整方案与企业协商谈判，税企双方均应指定主谈人，调查人员应做好《协商内容记录》，并由双方主谈人签字确认，若企业拒签，可由2名以上调查人员签认备案；	根据拟定调整方案与企业协商谈判，双方均应当指定主谈人，调查人员应当做好《协商内容记录》，并由双方主谈人签字确认。企业拒签的，税务机关调查人员（两名以上）应当注明。企业拒绝协商谈判的，税务机关向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》	如果企业拒绝协商谈判的，税务机关向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》。2号文如果企业拒绝的，税务机关要进行审议，再作出《特别纳税调查初步调整通知书》，现在明确只要企业拒绝协商谈判的，直接进入向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》阶段，表现处税务机关对企业不配合的更加强势立场。
（三）	企业对初步调整方案有异议的，应在税务机关规定的期限内进一步提供相关资料，税务机关收到资料后，应认真审核，并及时做出审议决定；	协商谈判过程中，企业对拟定调整方案有异议的，应当在税务机关规定的期限内进一步提供相关资料。税务机关收到资料后，应当认真审议，并作出审议结论。根据审议结论，需要进行特别纳税调整的，税务机关应当形成初步调整方案，向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》	6号公告增加了“根据审议结论，需要进行特别纳税调整的，税务机关应当形成初步调整方案，向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》；”
（四）	根据审议决定，向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》，企业对初步调整意见有异议的，应自收到通知书之日起7日内书面提出，税务机关收到企业意见后，应再次协商审议；企业逾期未提出异议的，视为同意初步调整意见；	企业收到《特别纳税调查初步调整通知书》后有异议的，应当自收到通知书之日起7日内书面提出。税务机关收到企业意见后，应当再次协商、审议。根据审议结论，需要进行特别纳税调整，并形成最终调整方案的，税务机关应当向企业送达《特别纳税调查调整通知书》；	6号公告增加了“根据审议结论，需要进行特别纳税调整，并形成最终调整方案的，税务机关应当向企业送达《特别纳税调查调整通知书》； 也就是说不管企业是否提出异义，税务机关都需要审核后向企业送达《特别纳税调查调整通知书》
（五）	确定最终调整方案，向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。	企业收到《特别纳税调查初步调整通知书》后，在规定期限内未提出异议的，或者提出异议后又拒绝协商的，或者虽提出异议但经税务机关审议后不予采纳的，税务机关应当以初步调整方案作为最终调整方案，向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。	6号公告增加了“或者提出异议后又拒绝协商的，或者虽提出异议但经税务机关审议后不予采纳的，税务机关应当以初步调整方案作为最终调整方案，向向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。

在此基础湖上，6号公告四十一条增加了企业对最终的《特别纳税调查调整通知书》有异议后企业可以依法申请行政复议的提醒。

 

十一、加收利息和滞纳金

6号公告第四十四条（一）明确了加收滞纳金情形：滞纳金明确以“超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的”，实践中早就是按此规定执行的。第四十四条（三）则鼓励在提供同期资料或提供其他相关资料的情况下加收利息不加5个百分点，这在以前是只有在在54号公告中纳税人自行调整的情况下才能不加5个百分点计算。从宽适用了。相反如果纳税人达到准备同期资料的条件或税务机关要求提供同期资料而不准备、不提供同期资料的，则在加收利息基础上再加收5个百分点的利息。

 

不过，对于自行补税,原54号文件是直接明确按照基准利率加收利息。6号公告第45条在原54号规定的基础上加上“且主动提供同期资料或按税务机关要求提供其他相关资料的”，才能按照基准利率加收利息。也就是说光自行调整还不够，需要主动提供同期资料或根据税务机关的要求提供其他资料才能享受按基准利率加收利息。这是一个较大的变化。企业是否自行调整会带来一连串的影响。并且如果真要自行调整，就需要提前进行同期资料准备。

 

十二、关于实施特别纳税调整后的调账、调汇要求

征求意见稿第六十五条　企业收到《特别纳税调查调整通知书》后，应当按照税务机关规定的期限内缴纳税款，并作相应账务调整。未作相应账务调整的，对调增的应纳税所得额，视同企业向投资方做出利润分配决定，并按有关规定征税。　　主管税务机关应当及时跟踪已作相应账务调整调增的应纳税所得额汇入情况，并可以责令限期汇入，逾期仍不汇入的，视同未做上述相应账务调整。

6号公告取消了征求意见稿第六十五条的意见。

 

十三、相互协商程序的不同情况

6号公告明确相互协商程序涵盖的内容包括:

（一）双边或者多边预约定价安排的谈签；

（二）税收协定缔约一方实施特别纳税调查调整引起另一方相应调整的协商谈判

对于双边或多边预约定价安排的谈签的相关规定,国家税务总局已经在《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号）进行了明确，而相应地2 号文第六章　预约定价安排管理的内容已经为该文件明确废止。

作为纳税人应该关注的还有缔约国双方企业在跨境关联交易中因缔约国一方税务机关对其所管辖的企业进行特别纳税调查调整而产生的另一方相应调整的问题。尽管避免双重征税的税收协定第九条联属企业相应已经写入缔约国一方对缔约国另一方的调整有相应调整的义务。然而缔约国一方对本国管辖的纳税人的特别纳税调整是否为缔约国另一方接受而进行相应调整，主要还是在缔约国双方的企业向税务机关提出，经缔约国双方主管当局协商解决其相应调整的问题。实践中该问题是非常艰难的，这就需要作为纳税人一方做好自身的工作，就相互协商程序适用中的合格条件和要求进行事先的资料准备、提供、向国家税务总局书面提交《启动特别纳税调整相互协商程序申请表》和特别纳税调整事项的有关说明，尤其是特别纳税调查调整相关事实真实情况告知要客观，同时积极配合税务机关进行相互协商过程中的进一步的其他资料提供等。

 

6号公告明确了相互协商程序中税务机关可以采取的不同情况处理：即拒绝、暂停、终止相互协商程序。企业需要逐条查核不同情况处理的条件，以作出自身需要的选择。

 

（本篇完）