2016年7月4日，经济合作与发展组织（OECD）发布了两份税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目讨论稿，分别是基于第8-10项行动计划的《关于利润分割的修订指导》和基于第7项行动计划的《常设机构的利润归属》。OECD明确表示OECD财政事务委员会并未就讨论稿中的意见达成一致，讨论稿的发布仅是为了吸引各方观点。OECD欢迎相关利益机构在2016年9月5日前提交针对讨论稿的意见，并预计于2016年10月11日至12日举行公众意见征询。继上一篇推送，今天为大家介绍第二篇讨论稿：

常设机构的利润归属

BEPS第7项行动计划就防止人为规避常设机构提出了一系列措施和建议，降低了常设机构成立的门槛，因此在后BEPS时代出现了很多“新型”常设机构。BEPS第7项行动计划只讨论了2014年OECD国际税收协定范本（以下简称“范本”）第5条下的常设机构成立条件，但是如何依据范本第7条（营业利润）以及《2010年常设机构利润归属指导意见》归属常设机构利润，BEPS第7项行动计划并没有做出相关指引。同时，鉴于常设机构利润归属和转让定价联系紧密，范本第9条（关联企业以及转让定价）和BEPS第8-10项行动计划也会对常设机构的利润归属产生重要影响。在此背景之下，OECD在《2010年常设机构利润归属指导意见》（针对范本第7条）和BEPS第8-10项行动计划（针对范本第9条）的基础上，针对BEPS第7项行动计划制定了常设机构利润归属讨论稿。同时，OECD也在讨论稿中沿用了于2010年提出的常设机构利润归属方法（Authorized OECD Approach，以下简称“AOA”）。

1.    非独立代理人常设机构

BEPS第7项行动计划修改了范本第5条第5款有关非独立代理人形成常设机构的规定，尤其是针对企业通过代理商和其他类似安排人为规避常设机构的情况。讨论稿特别列举了四个例子来讨论在新型代理人常设机构条款下的利润归属问题。

示例1: 非居民企业委托其在利润来源国的关联居民企业作为销售代理商从而形成非独立代理人常设机构。该居民企业主要根据非居民企业指令执行常规的客户联系、订单管理以及市场推广，但并不享有销售产品的法律所有权，并且未参与实质性的存货管理，同时该居民企业也未执行与产品定价和客户信用评估的相关功能，这意味着与销售相关的市场风险、存货和信用风险都不归属于该居民企业。首先根据范本第9条独立交易原则，该居民企业获得的收益与其所执行的常规功能相匹配。随后根据范本第7条AOA，由于该居民企业并未代表非居民企业执行与风险和资产相关的重大人员功能（Significant People Functions），那么即可判定非独立代理人常设机构未执行相关的重大人员功能，所以不应当有任何属于非居民企业总部的利润被归属于该常设机构。

示例2: 基本情况与示例1类似，但关于存货管理和客户信用评估的情况有所变化。在示例2中，虽然非居民企业依然持有销售产品的法律所有权，但居民企业执行了实质性的存货管理功能。与此同时，虽然非居民企业通过合同形式承担了相关的客户信用风险，但实质上却是由居民企业来执行相关的重大信用评估功能。需要注意的是，在居民企业进行实质性的存货管理功能的过程中，非居民企业垫付了资金用于销售产品的存货管理，所以该非居民企业应当获得与之匹配的资金回报。根据范本第9条独立交易原则，居民企业应获得比示例1更多的与存货管理和信用评估功能相关的利润。随后根据范本第7条AOA，随着居民企业执行的功能发生变化，非独立代理人常设机构也履行了与存货和应收账款的风险和经济所有权相关的重大人员功能。与存货和应收账款的经济所有权相关的资金回报应当归属于该常设机构，而不是非居民企业总部。

示例3: 基本情况与示例2相同，唯一不同的是，非居民企业直接派遣人员执行之前由关联居民企业执行的功能从而形成非独立代理人常设机构。不同于示例1和2，示例3没有必要运用范本第9条，而是根据范本第7条直接归属与该常设机构功能风险相匹配的收益，该收益中包含支付给派遣人员的员工费。

示例4: 基本情况与示例2相同，但有关客户信用评估的情况更加复杂。在示例4中，非居民企业和居民企业将共同进行客户信用评估功能（例如信用等级和赊销余额）。其中，非居民企业对该信用风险实施控制并且具备承担该风险的财务能力，而居民企业针对信用风险控制执行了具有重大贡献的功能。根据范本第9条独立交易原则，示例采用了分割法对非居民企业和居民企业进行利润分配。随后根据范本第7条AOA，由于居民企业对信用风险做出了重大贡献，那么非独立代理人常设机构也就执行了相关的重大人员功能。该示例也采用了分割法确认非独立代理人常设机构的利润归属，而归属于该常设机构的利润包含了部分分配给居民企业的利润。值得注意的是，OECD明确表示一些在范本第9条中不会导致风险分配的功能仍然可能满足第7条AOA中的重大人员功能的定义。

2.    固定经营场所常设机构

OECD于讨论稿中列举了三个例子来具体讨论仓储活动形成的固定经营场所常设机构的利润归属问题。示例1主要讲述了当非居民企业的核心业务为仓储时，在利润来源国设立专门仓库为第三方提供仓储服务。示例2则是当非居民企业的核心业务并非仓储时，在利润来源国设立仓库为非居民企业的主营业务提供仓储服务。示例3与示例2类似，不同的是非居民企业将设立的自有仓库外包给第三方进行管理。

与非独立代理人常设机构情形类似的是，OECD强调应当运用AOA来判定仓储活动形成的固定经营场所常设机构是否存在重大人员功能，进而确认与常设机构相关的利润归属。假如常设机构并未执行相关的重大人员功能（比如，与存货管理、人员配置、仓库物流、新仓库的投资决策等相关的重大人员功能），那么常设机构只能获得与其承担的常规功能和相关仓库资产经济所有权所匹配的对价（示例1和2）。当利润来源国的自有仓库被外包给第三方管理时，归属于该固定经营场所常设机构的利润应仅限于与仓库资产经济所有权相关的资产回报（示例3）。

小编观察

根据讨论稿可以看出，在关联居民企业形成非独立代理人常设机构的情况下，应当同时运用范本第9条保证关联居民企业和非居民企业之间的交易符合独立交易原则，和范本第7条依据AOA将非独立代理人常设机构假定为一个独立自主的交易主体。这种利润归属方式也是AOA中关于非独立代理人常设机构利润归属情形下特有的“双主体原则”，即来源国有权对其管辖的关联居民企业和该关联居民企业所形成的非居民企业的常设机构进行征税。同时根据讨论稿，归属于常设机构的收入一般包含了分配给居民企业的收益。

此外，OECD在讨论稿中也一直强调使用AOA来指导相关的利润归属问题。然而，在2010年AOA被正式提出之前，OECD官方注释对于范本第7条的解读与AOA有所不同，二者最大的分歧在于对常设机构和非居民企业总部之间内部交易的确认。2010年之前，OECD官方注释仅在有限的情形下承认常设机构与总部之间存在内部交易。比如说，在常设机构使用无形资产的情况下，OECD官方注释并不承认常设机构对总部的名义支付（notional payments）。所以，对于那些仍使用2010年之前的OECD 税收协定范本或者仍然遵循AOA之前对于范本第7条解释的国家来说，可能会遇到如何协调其现行的利润归属方法与BEPS第7项行动和讨论稿的问题。同时，目前AOA只被一部分国家（例如德国）接受并纳入其部分税收协定，一些国家（包括中国）仍然对AOA持保留意见，联合国国际税收协定范本则是直接表示拒绝采纳AOA。在后BEPS时代，由于常设机构的门槛已经被显著地降低，相关的利润归属问题成为一个重要的争论点，当前的讨论稿仍然有许多地方需要进一步改进，否则很有可能造成经济性重复征税。

其次，在有关固定经营场所常设机构的利润归属问题中，讨论稿仅对仓储问题作出了举例阐述，并未针对委托加工以及当非居民企业的存货被存放于关联居民企业或者第三方仓库的情形进行讨论，这可能会在后BEPS时代对跨国企业的经营带来税务方面的不稳定性。

根据讨论稿例子可以看出，虽然非居民企业在利润来源国拥有常设机构，这并不意味着必然会有更多的利润被归属于该常设机构。但是该常设机构的成立可能会导致非居民企业承担更多的合规要求（例如税务申报）以及其他税种的纳税义务。与此同时，由于“新型”常设机构的成立，尤其是在非独立代理人常设机构成立的情况下，双重征税的风险将会增加，OECD强调应当保证转让定价规则和常设机构利润归属原则的一致性从而减少经济性双重征税的风险。