2015-11-26 后鲁

2015年11月25日

序言

 

世界许多国家都在争夺富豪。在一个法治的社会，对于富豪的争夺需要通过制度设计的方式来进行。在这些制度设计中，税务制度的重要性毋庸置疑。与世界许多国家都在降低企业所得税税率的趋势不同，个人所得税却常常与税率增加的新闻相伴。目前，40%的最高个人所得税税率在世界上非常常见。要让一个富豪为了移民，去承担40%的个人所得税？No way。因此，除了上篇文章我们谈到的瑞士“财政贡献纳税”或“包干纳税”之外，英国有著名的“RND税制” (resident but not domiciled)- “税务居民但非住所”税制。

移民英国的富豪在成为英国的税务居民7年之内，不用在英国缴纳一分钱的税款？确实可能。这要归功于英国的“RND税制”。“RND税制”是一个了不起的法律制度设计，它以符合法治的形式使得外国富豪在移民英国后在一定程度上游离于英国的高税率之外，也无疑是英国最近几年非常成功地吸引了许多外国富豪的主要原因之一。在欧盟成员国中，马耳他有类似制度；另外，塞浦路斯2015年7月颁布新法案，即将推出类似英国的制度。

但是，今天甜蜜的制度明天对富豪就可能变成一个陷阱。2015年7月8日，英国政府颁布了夏季预算(Summer Budget)，其核心是适用“RND税制”的外国富豪将面临所得税成本的增加，而且最关键的是可能面临最高40%的遗产税问题。成为英国税务居民接近15年的外国富豪，可能需要因此而离开英国。

                      一、英国个人所得税筹划

 

英国一直是非常受中国富豪欢迎的移民目的地之一。英国T1(投资者)签证门槛只有200万英镑，也就是北京四环内一套房子的价格而已。资产量级小的人士移民到英国，不大用考虑税务筹划。超高净值人士移民到英国，需要考虑税务筹划。

1、筹划为何必要？

先看下英国的个人所得税税率:

英国2015/16 年度个人所得税税率表（个人免税扣除额10,600英镑）

纳税所得	边际税率(不含股息)	边际税率(股息)
0 – 31,785英镑	20%	10%
31,786 - 150,000英镑	40%	32.5%
150,001 英镑以上	45%	37.5%

英国2015/16 年度资本收益税税率表如下（个人年度免税扣除额11,100英镑）

纳税所得	边际税率
基本税率纳税人(年度总收入低于42,385英镑)	18%
高税率纳税人(年度总收入高于42,385英镑)	28%

一般规则是：一旦成为英国的税务居民，其全球所得均需在英国按照发生制(arising basis)缴纳个人所得税。“发生制”是指英国税务居民的境外所得在其产生的当年缴纳英国个人所得税。比如，资本收益需要在产生的当年(通常为资产处置的当年)在英国纳税。

对于高净值人士来说，在移民英国之前进行一些税务筹划是必要的：

 

高净值人士在英国税法下适用最高边际税率是很常见的。由于高净值人士的所得大都为投资所得，尽管英国税法下有些税务筹划的空间，但对于投资所得其税负一般仍会远高于中国税法下的税负：在中国，股息和资本收益的法定税率是20%，但对来源于上市公司的股息最低降到5%、对转让上市公司的股票免个人所得税。

现实中，移民英国的中国高净资产人士比较容易成为英国税法意义上的税务居民—无论是由于在英国呆的时间超过183天，或者在在充分联系测试标准下在英国呆超过90天（在充分联系测试标准下，家庭联系、住所联系和90天联系比较容易满足）。因此，在不申请按照汇入制纳税的情况下，个人须就其全球所得在英国纳税，因此将面临比较重的税务后果。

个人移民英国之前的纳税年度产生的所得(“干净资本”)一般可以不用在英国纳税，但创设“干净资本”，一般只有在移民前的一次机会。

个人在移民之后年度产生的所得要在英国纳税，因此可能要面临双重征税的问题。对于新移民来说，如果支持其家庭生活的经济来源大都是来源于中国境内的所得，中国的来源地税收无法避免。另外，在个人仍然持有中国护照、且与中国有众多经济利益联系的情况下，其一般仍被视为中国税务居民。而如果纳税人主张其是中国的税务居民而不是英国的税务居民，则需要借助税务协定中复杂的双重税务居民分割规则(tie-breaker rule)，实践中很难适用。

2、“RND税制”核心内容

“RND税制”的核心内容是，如果一个人是英国税法意义上的税务居民，但住所(domicile)不在英国，其可以选择按照汇入制(remittance basis)进行纳税。实践中，移民英国的中国高净值人士一般不会被认为住所在英国，因此符合汇入制纳税的适用条件。

汇入制纳税其实是英国发生制纳税下的一个例外规则。只要纳税人仍然是“税务居民但非住所”，其可以决定每年是采用汇入制纳税还是发生制纳税。在汇入制下，纳税人境外的所得和收益不在产生的当年、而在其汇入英国时缴纳英国所得税。因此，汇入制实现了英国税的递延。

在“RND税制”下，在成为英国税务居民以后的纳税年度产生的境外所得和收益，如果不汇入英国，就无需在英国纳税。根据英国税法，在成为英国税务居民的初始7年内，纳税人适用汇入制无需向英国政府支付任何费用。在成为英国税务居民7年以上的情况下，申请适用汇入制的纳税人需要缴纳申请费：

3万英镑- 如果纳税人在过去的9年中有7年是英国税务居民；

6万英镑-如果纳税人在过去的14年中有12年是英国税务居民；或

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· 

9万英镑-如果纳税人在过去的20年中有17年是英国税务居民(2015年夏季预算对此有所修订，请见下文)。

但是，需要明确的是，首次成为英国税务居民的外国富豪以前年度取得的境外所得在英国无需纳税，即使该收入汇入英国。这部分旧所得，一般被称为“干净资本(clean capital)”。这是因为，发生制作为英国税法下对其税务居民的纳税方法，不能适用于成为其税务居民之前的所得。但是，该部分“干净资本”需要分离；否则，如果和成为英国税务居民以后的所得混同，在汇入英国都要面临英国问题。 

3、创设“干净资本”—只有一次机会！

“干净资本”并不是一个法律概念，在筹划时首先需要明确其涵盖范围。“干净资本”应是属于个人的收入。属于公司或者信托的收入只有在向最终受益人分配之后才能成为“干净资本”。其收入可以来自于个人创造的收入，也可以来自个人接受捐赠的收入。

创设“干净资本”，须在成为英国税务居民之前完成，只有一次机会。这是因为：

要成为“干净资本”，收入产生的时间应在成为英国税务居民之前。英国税法下所讲的来源于境外的所得是按照发生制原则产生的所得，而不是实际支付给个人的所得。 

成为英国税务居民不会导致个人所持有资产的计税基础的自动升高(step-up)。即英国所得税将对整个资产持有期间的增值适用，而不是仅仅适用于成为英国税务居民之后产生的增值。因此，如果纳税人持有的资产已经产生较大增值，在成为英国税务居民之前，可能需要对该资产进行某些处置使该增值实现。但是在这种情况下，该处置行为有可能会产生在中国的纳税问题。

在成为英国税务居民之后创设“干净资本”，很容易产生混同的问题。如此，本应成为“干净资本”的资金可能需要缴纳英国所得税。

创设“干净资本”，需要开设不同的银行账户，并将其隔离和单独管理。需要让银行充分理解这些账户运作的税务要求，否则“干净资本”很容易被玷污(一旦玷污，将产生较重的英国税务后果)。简言之：

“干净资本”账户。厘清那些是“干净资本”，只是第一步。该资本如何维护同样重要—其曾经是“干净资本”，并不代表其以后一直是。“干净资本”需要放入一个单独的账户，并且该资本产生的利息需要转到另外一个专门的收入账户。但是，“干净资本”并非锁定的资本，在合理筹划以后，“干净资本”还可以用于投资。

“资本收益”账户。将在成为英国税务居民之后进行的资产处置且收益为正的资金存入该账户。从该账户汇入英国的资金可能需要在英国缴纳资本收益税(最高28%)。“资本收益”账户产生的利息不能存入该账户，而应该进收入账户。

收入账户(扣缴境外税款以后的部分)。这包括“干净资本”账户和“资本收益”账户产生的利息、其他已经扣缴境外税款的收入。从该账户汇入英国的资金在英国缴纳最高45%的个人所得税，但其缴纳的境外税款可以抵免。

收入账户(未扣境外税款的部分)。这包括未扣缴境外税款的所得，包括“干净资本”账户和“资本收益”账户产生的利息以及其他收入。从该账户汇入英国的资金在英国缴纳最高45%的个人所得税。因此，从成本的角度，该账户只能用于支付在英国以外的费用、而不应汇入英国。

二、英国遗产税筹划

1、新移民是否有英国遗产税问题？

基本原则

    在以下两种情况下，个人在死亡时的遗产价值在32.5万英镑以上的部分，需要在英国缴纳40%的遗产税:

住所(domicile)在英国的个人需要就全球资产在英国缴纳遗产税。

对于住所不在英国的个人，其一般仅就位于英国的资产在英国缴纳遗产税。对于其境外的资产，在纳税人获得住所之前无需在英国缴纳遗产税。

因此，英国遗产税问题首先就变成了住所是否在英国的问题。

“视同住所”规则

住所是英国法下除了居民、国籍之外的一个单独法律概念。在特定的时间，一个人只能有一个住所。

在英国法下，住所有三种获得的方式：

出生住所(domicile of origin):依据出生获得的住所，通常是出生时父亲的住所。该住所非常难以丧失。如果一个人根据其他方式获得了新的住所，但后来又丧失了改住所，出生住所自动复位。

依附住所(domicile ofdependency):个人在16岁之前根据其监护人的住所而获得的住所。

选择住所(domicile of choice):个人在16岁以后获得的住所，其要求个人离开目前住所所在的国家而在另一个国家永久生活。获得选择住所，关键的是个人在一个新的国家永久生活的意图。并无法定的步骤来获得选择住所，实践中需要综合考虑居住地、国籍、家庭所在地、业务和社会利益、遗嘱适用法律等因素。

新移民英国的中国高净值人士一般不会基于以上任何标准被认为住所在英国。但是，个人有可能基于以下规则被视同住所在英国：

· 

在其死亡之前的三年内的任何时间里，其永久家庭在英国

“17/20”标准：如果个人在进行资产转让或者死亡的当年之前的20年内有至少17年是英国的税务居民。如果纳税人基于该规则被视同住所在英国，其需要离开英国4年，才能隔断该“视同住所”规则。

需注意的是，根据2015年夏季预算，自2017年4月6日后，英国移民将适用新的视同住所规则。具体请见第三部分。

2、常见的英国遗产税筹划方式

赠与配偶或者伴侣

· 

如果赠与在英国永久生活的配偶或者伴侣，赠与人的该部分遗产无需缴纳遗产税。

尽早赠与

英国税法是鼓励尽早赠与的。个人在赠与进行的7年以后死亡的，该赠与免于缴纳遗产税。但是，个人在赠与发生以后的7年之内死亡的，在这7年内的所有赠与受限于遗产税的免税额32.5万英镑，即所有该金额以上的部分需要缴纳遗产税。同时，赠与离死亡的时间越短，税率越高。

赠与和死亡之间的时间	适用遗产税税率
3年以下	40%
3-4年	32%
4-5年	24%
5-6年	16%
6-7年	8%

· 

转让遗产税免税额度

英国遗产税法下每人的遗产税免税额度是32.5万英镑。一方没有用完的额度部分可以转给配偶和伴侣（由于该门槛很低，对移民英国的高净值人士没有帮助）。

创设“排除资产信托”(Excluded property trusts)

如果设立人在被视同住所在英国之前，将境外资产资产放入信托中，该资产从遗产税角度可以为排除资产而无需缴纳遗产税。但是，如果位于英国的资产被这些信托持有，一般不能构成排除资产而需要缴纳遗产税。在创设“排除资产信托”时，需要考虑2015年夏季预算对遗产税将带来的不利影响，具体请见第三部分。

    三、2015年夏季预算—外国富豪要远走高飞？

2015年7月8日英国政府颁布了夏季预算(Summer Budget)，将对移民英国的高净值人士带来重要的税务影响。其中，移民英国的长期居民将可能面临40%遗产税的问题：

 

现行税制

夏季预算(适用于2017年4月6日之后)

所得税   在英国现行税法体系下，移民英国的高净值人士来源于英国的所得和资本收益，需要在其产生时在英国纳税。但是，其境外所得可以广泛受益于英国的“RND税制”，只有在汇入英国的情况下才需要在英国纳税。   尽管“汇入”(Remittance)非常广泛—不限于向英国汇入资金—但是在落地英国之前进行的筹划可以使得移民英国的高净值人士在最初的7年内无需缴纳任何英国税。适用汇入制的收费是3万英镑 (过去9年中有7年是英国税务居民)；6万英镑(过去的14年中有12年是英国税务居民)；9万英镑(过去的20年中有17年是英国税务居民)。   遗产税   从英国遗产税的角度，移民英国的高净值人士只需就位于英国的资产在英国缴纳遗产税。对于位于英国以外的资产，一般只有其满足“20年中有17年是英国税务居民”的情况下才被视同住所在英国而需要缴纳遗产税。   在高净值人士获得英国住所或者被视同住所在英国之前，可以将其位于英国以外的资产放入信托。这些资产可以无需缴纳英国遗产税，即使在个人获得英国住所或者被视同住所在英国之后。位于英国的资产如果通过非英国公司架构来持有，也可以免于缴纳英国遗产税。这些信托一般被称为“排除资产信托”。 如果纳税人基于该规则被视同住所在英国，其需要离开英国4年，才能隔断该“视同住所”规则。

所得税   如果纳税人在过去的20年中有15年是英国税务居民，将不能再适用英国的“RND税制”。该纳税人在个人所得税上将被视同住所在英国，须就全球所得在英国缴纳个人所得税。   要避免被视同住所在英国，纳税人需要完全离开英国五年(离开后的具体税务影响还有待观察)。   对于“排除资产信托”，(i)如果信托设立人被视同住所在英国，为设立人利益的信托以及信托所持有公司所产生的全球所得和收益有可能须在英国按照发生制缴纳所得税。(ii)对于非为设立人利益的信托，如果受益人被视同住所在英国，那么受益人对于从该信托获得的收入和资本的分配需要在英国按照发生制(目前是汇入制)缴纳个人所得税。   遗产税   如果纳税人在过去的20年中有15年是英国税务居民，在遗产税上将被视同住所在英国而需要缴纳遗产税。   要避免被视同住所在英国，纳税人需要完全离开英国五年。   对于“排除资产信托”，如果其设立于纳税人获得视同英国住所之前，该信托将不受影响(可以继续免于缴纳英国遗产税)。但是，如果该信托持有英国的不动产，其可能被根据穿透原则而视同为位于英国的资产，而需要缴纳遗产税。

需要注意的是，2015年夏季预算中的新规定将适用于所有移民英国的高净值人士，无论其来英国的具体日期；而且，对于2017年4月6日之前为英国税务居民的人，夏季预算没有规定任何的过渡期规定。

因此，以上规定将对移民英国的长期居民带来重大影响。我们相信，有不少超高净值人士(尤其是已经为英国税务居民接近15年的移民)为避免英国遗产税，将需要离开英国。