2015-09-07 中国转让定价网

中国国际税法智库 王建伟

依据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号以下简称“59号文”）和国家税务总局公告2010年第4号即国家税务总局《企业重组业务企业所得税管理办法》的规定，涉及非居民企业重组适用特殊税务处理的前提条件，除需要同时满足59号文第五条规定的条件外，还要同时满足第七条规定的要求：即企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：

1、非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；

2、非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；

3、居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资；

59号文对企业重组适用特殊性税务处理，旨在支持企业具有合理商业目的的资源配置和经营活动中依据经济发展需要的组织架构的调整和重建。考虑企业业务发展的国际化拓展，文件已经就跨境重组中非居民企业适用特殊税务处理作出了安排，并且在国家税务总局公告2013年第72号文件中进一步将非居民企业重组的范围拓宽到59号文没有明确的企业合并、分立业务范围。

但是，目前非居民企业重组中有两类普遍业务需求的重组，在适用特殊税务处理上碰到了障碍：

一是境内居民企业以自身股权为对价向非居民企业购买其100％控制的境内另一居民企业股权，是否适用特殊性税务处理的问题；

二是多家非居民企业向其100%共同控制的居民企业转让其共同控制的另一居民企业股权（两家居民企业的股东相同，持股比例也相同），是否适用特殊性税务处理的问题。

如果直接依据、对照上述两个文件规定，上述业务是无法直接适用特殊税务处理的。但是，上述两类业务如果均具有合理商业目的，并且非居民企业取得的股权转让对价是另一居民企业股权，而非现金支付，此项重组会因为税款缴纳问题而搁置，大量需要通过业务重组达到特定经营、战略目标的企业无法实现预定目标。

探讨非居民企业重组中适用特殊税务处理的实质基础，紧扣法条本质内涵，灵活运用并拓宽非居民企业重组中的特殊税务处理的适用范围，是一项非常重要、迫切的现实课题。

一、企业重组适用特殊税务处理的立法目的

企业重组适用特殊税务处理的精神，就是对具有合理商业目的的企业重组给予税法上企业所得税递延纳税的税收优惠，在企业实施重组的当期不予征税。

企业重组实行特殊税务处理，不是我国税法上的原创，大量的规定是借鉴美国税法中企业重组的所得不确认的规则精神而来的。美国税法中对企业重组中所得的不确认建立的法理基础是：

1、课税必须以现金必要量为基础

如果企业重组中资产、股权等收购以转让方取得现金为结果，资本的转让利得就得以实现。纳税人有了支付能力，课税就有了实现的基础。但是如果企业重组中以企业自身或受其控制的其他企业的股权作为对价进行支付，转让方获取对价支付的股权不以变现为目的，课税就缺乏现实基础或支付能力。资本的利得也不予确认。

2、重组活动本身具有合理商业实质

所谓合理商业实质，就是企业重组不以取得税收利益为唯一或主要目的，而是真实业务发展需要的选择或安排，这样的重组安排能够促使企业实现其既定目标、提高竞争力或加强对目标企业的控制以达到其他经营战略目标等。

合理商业实质的具体体现是：企业既定的经营活动将继续存续、业务活动中实质性经营资产将继续得到使用，重组后受让企业的新的股东持有该企业的股权或拥有的实质性经营资产在相当长的时期内不发生转让、变现。为保障税法实现对重组有合理商业实质的支撑，税法特别规定了重组中所得不确认的资产收购、股权收购和以股权、资产进行对价支付的比例。达到这些比例基本能够确保上述目的的实现。这些精神已经在美国税法的七类重组业务中有具体明确，并且已经在我国59号文的特殊税务处理的规定中得到了具体体现。

需要特别交代的是，美国税法中对七类重组的所得不确认规定，没有明确在居民企业和非居民企业间、境内或跨境重组中设定不同的条件。

美国税法以及我国税法中对重组中所得不确认或中国税法中特殊税务处理用语的实质做法是一致的。其立法的目的，在于支持企业具有合理商业目的的企业间重组业务，避免因为重组中产生大量税款的缴纳义务而导致以非变现为目的的企业重组业务受到影响甚至搁浅。所以纳税人只要有足够的事实证明重组是有合理商业目的的，不存在避税或税源转移导致未来税收收入受到影响，税法应该给予支持。

那么回到刚才非居民企业重组的两类典型的有市场需求业务的情况看，这两类重组业务如果本质上符合合理商业目的，并且重组既不以变现为目的，也不存在主要以获取税收利益为目标，但仅仅由于59号文件规定中对非居民企业重组增加了条件设定，而条件设定中没有考虑到上述两类业务安排的适用条款，就不能适用特殊税务处理吗？这就要从法理上探讨非居民企业重组适用特殊税务处理条件设定的立法目的。

二、非居民企业重组适用特殊税务处理条件设定的立法目的

尽管税法中企业重组适用特殊税务处理明确了一般适用条件，但企业重组中如果发生跨境重组业务，涉及非居民企业与居民企业间的重组业务，税法采取了较为严格的条件设定和适用范围例举方法。这个一方面是源于由于59号文所依据的母法，即企业所得税法及实施条例关于企业重组的所得税处理基本是空白，缺乏基本法理支撑；也是59号文本身对企业重组业务缺乏基本原则性适用的法律解释，只好采取类似于适用范围、方法等的罗列例举方法，从而在缺乏适用的原则性规定支撑的条件下，出现税法没有例举的范围就无法适用的尴尬局面；另一方面，应该看到当初重组业务的税收立法，属于重组业务的立法起步。在缺乏母法的原则性支持和大量缺乏来自于实践的提炼情况下，立法采取具体业务适用类型的例举，就可能出现大量实践中可能出现并且需要税收政策支持的情形没有全面考虑到、涉及到。

那么为什么要对非居民企业重组业务适用特殊税务处理增加条件设定呢？在当时的立法背景下，能够从立法字面上读出的信息包括：

1、确保非居民企业重组符合合理商业目的

为保证非居民企业或跨境重组具有合理商业目的，59号文对涉及跨境重组适用特殊税务处理严格限定在向受非居民企业100%控制的非居民企业或居民企业转让其控制的另一居民企业股权，可以适用特殊税务处理。因重组后非居民企业对受其100%控制的非居民企业或居民企业保持其控股权比例或实质控制的事实没有发生改变，并依然处于中国税务主管当局的跨境税源监控范围，此项重组没有改变对原来的非居民企业或居民企业控股架构，保障了原非居民企业或居民企业的经营活动依然能够正常持续，这样的规定能够满足合理商业目的的从高适用标准。因此税法在这个条件下适用特殊税务处理是无须担心的。

2、防范非居民企业通过重组适用特殊税务处理避税或跨境税源管理失效

由于非居民企业通过重组中适用特殊税务处理可能带来避税的结果或跨境税源监控实效，因此非居民企业重组中还增加了反避税考虑因素，如“非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；”该规定中“没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化”就是说如果非居民企业重组中将中国居民企业股权转让给设在再次转让中国居民企业股权可能导致该项股权转让所得预提税负担变化的国家或地区，此项重组就不能适用特殊税务处理。如非居民企业利用重组导致架构的改变，下次转让可能不承担中国的税负，主要原因是因存在税收协定，协定对非居民直接转让中国境内企业股权等不征税（不包括不动产和常设机构财产）。这些国家和地区包括韩国、马来西亚、爱尔兰、毛里求斯、摩洛哥、文莱、俄罗斯（新协定、尚未生效，但中俄协定有反滥用条款）等。此外还有一些国家间因转让中国居民企业股权的预提税负担不同，这种重组中将中国居民企业转让给设在对非居民直接转让中国境内居民企业股权等不征税的国家或地区，或架构在不同预提税负担的国家间转移，同样会出现避税效果，因而无法适用特殊税务处理。

3、明确非居民企业重组后3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权

这个3年的承诺也是为重组的目的保证是因合理商业目的的实现或需要而设定的，大大超出了境内居民企业间重组后12个月内不转让其取得的股权的条件规定。由于非居民企业的境外税源难以控制，并且再次转让的时间设定往往与非居民企业存在避税的概率成反比，为避免非居民企业出于避税目的而设定特殊税务处理的交易安排，税法从严规定了非居民企业重组后再次转让的时间长度，再次对重组的合理商业目的加上双保险。

因此，从总体上看，对跨境重组、重组中涉及非居民企业的，立法从严掌握了特殊税务处理适用的条件。

三、非居民企业重组实质适用特殊税务处理的可行性

正如上文所述，上述两类非居民企业重组业务如果本质上符合合理商业目的，并且重组既不以变现为目的，也不存在主要以获取税收利益为目标，仅仅由于59号文件规定中没有考虑上述两类业务安排的适用条款，就不能适用特殊税务处理吗？

如果非居民企业依据重组业务本质上符合合理商业目的，并且重组不以变现为目的，不存在主要以获取税收利益为目标，自行选择适用特殊税务处理而提供备案，在目前情况下首先面临的是税务部门对该重组安排的后续管理风险。

1、企业重组适用特殊税务处理的核准取消后的后续风险问题

根据财税[2009]59号和国家税务总局公告[2010]4号的相关规定，符合条件的企业重组业务如果选择特殊性税务处理的，应进行备案，如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，层报省税务机关给予确认。2014年1月28日，国务院出台的新一轮取消和下放行政审批项目的决定，即《国务院关于取消和下放一批行政审批项目的决定》（国发[2014]5号文），取消非居民企业股权转让选择特殊性税务处理的核准尤为引人瞩目。2015年5月10日，国务院发布了《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发〔2015〕27号，后面简称27号文），国务院决定，在前期大幅减少部门非行政许可审批事项的基础上，再取消49项非行政许可审批事项，将84项非行政许可审批事项调整为政府内部审批事项。27号文非常明确地取消了特殊性税务处理的“核准”，随着该核准制度的取消，根据国家税务总局公告[2013]72号公告的要求，非居民企业以前要申请特殊性税务处理的，现在只需要对转让交易进行备案即可，而无须层报省税务机关给予确认。

尽管国务院不断加大取消和下放行政审批的力度，但是国务院文件也同时提出要求，国务院在27号文《决定》要求中强调：各有关部门要认真做好取消事项的落实工作，加强事中事后监管，防止出现管理真空，且不得以任何形式变相审批。

尽管非居民企业由于不存在重组适用特殊税务处理的审核批准，而可以自行选择特殊税务处理，但如果直接缺乏重组适用特殊税务处理的条款支持，面临税务机关的后续管理风险是难以避免。在这种情况下，非居民企业重组选择特殊税务处理的做法会被直接否定吗？

2、非居民企业重组选用特殊税务处理应考虑尚有税收协定的支持

应该说，税收协定没有直接明确对非居民企业重组适用特殊税务处理进行规定。然而，国家间避免双重征税的税收协定无差别待遇条款从四个方面明确了无差别待遇精神。其中的国民身份无差别和资本构成无差别，明确一国在税收上给予本国国民和企业的待遇，不因国民身份不同或企业资本构成不同而给予不同的待遇。特殊税务处理作为一项税务处理办法，能否适用直接影响到纳税人的负担和税收利益，理当成为税收无差别待遇的组成部分而自然适用于与我国有税收协定的国家的居民。许多国家的重组规定不区分居民企业与非居民企业，本身就是无差别待遇已经成为当今国别税收政策的主流。

也就是说，我国居民企业间重组适用特殊税务处理的规定的条件，同样可以适用于与我国有税收协定的国家的居民企业（从我国角度则属于非居民企业）与境内企业的重组业务。

但是，国税发[2010]75号国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知第二十三条五、第五款规定，缔约国各方为促进本国社会或经济发展，根据国家政策和标准给予其国民的税收优惠，不应被理解为构成本条款意义上的歧视待遇。此条规定是否构成无差别待遇不应包括我国税法给予本国居民企业间重组的税收优惠因是我国为促进本国社会或经济发展，根据国家政策和标准仅给予了我国国民的税收优惠政策？而非居民企业就无法适用呢？一方面，国税发[2010]75号精神与已经实际签订的有效的税收协定在执行中是什么关系？如果现有生效的税收协定没有纳入该条款的规定，税务机关可否用国税发[2010]75号精神来明确非居民企业的无差别待遇不包括我国居民企业间特殊税务处理规定的适用条件？我国大量的税收协定确实没有纳入75号文件的规定，而且75号文件其性质是国内法，通常国内法只有与国际法、即税收协定精神保持一致，其解释才有一定的效力；另一方面，每个国家的税收协定无差别待遇条款如果仅仅因为人的国民身份而有所不同，则会造成事实上无差别待遇落空，各国应严格限制无差别待遇因国民身份的不同而给予税收优惠的适用范围，或者需要进行精确的“促进本国社会或经济发展，根据国家政策和标准------”的法律解释。

以实际签署的中日税收协定第二十四条第五款规定为例，本条不应理解为缔约国一方根据法律在税收上仅给予该缔约国居民的任何扣除、优惠和减税，也必须给缔约国另一方居民。该条款明确只有根据缔约国法律明确给予缔约国居民的任何扣除、优惠和减税，不必须给缔约国另一方居民。换言之不能给予非缔约国居民的任何扣除、优惠和减税，需要有国内法律支持。

但是这不等于说59号文件的非居民企业重组适用特殊税务处理的规定无效。毕竟从税收立法的角度，国内税法立法时可以不考虑国际法的立法精神与影响。国际法不构成对国内税法的立法约束。同样，国际法如税收协定，也可以超越国内税法相关条款的规定，国内法也不构成对国际法的约束和限制。在国家间存在税收协定的前提下，非居民企业重组选用特殊税务处理的，只要满足居民企业间重组的适用条件，该税务处理办法同样就可以适用非居民企业。也就是说59号文件的非居民适用特殊税务处理的其他条件，是适用于与我国没有税收协定的非居民企业的重组业务的。这样的认识在目前的税务机关、中介和纳税人之间远未有基本概念，更谈不上有一定的共识。为保障非居民企业解决具有合理商业目的业务实践中需要选用特殊税务处理，立法还需要进一步植入适用的原则性解释条款和拓宽非居民企业适用特殊税务处理的适用范围。

如果税务机关直接依据59号文的规定对非居民企业选用特殊税务处理进行后续管理，取消其适用而补税调整，非居民企业应尽可能与主管税务机关沟通，当然也可以向其居住国税务机关申请启动税收协定中的相互磋商程序，解决非居民企业适用税务处理的政策不同问题。

3、非居民企业提供重组适用特殊税务处理的备案资料应努力证明重组业务具有合理商业目的

如何证明非居民企业重组具有合理商业目的，就成为非居民企业重组能否适用特殊税务处理的关键。非居民企业应尽可能从重组的目的，重组对经营活动的影响，重组可预期的结果等方面进行充分准备，在提供4号公告规定的备案资料时，如果能够提供特别的合理商业目的的有说服力的资料证明，可以大大减轻税务机关后续管理的风险，或总体上取得税务机关对非居民企业重组适用特殊税务处理的共识。

4、税务机关会关注重组后非居民企业再次转让的可能税负

在非居民企业选用重组的特殊税务处理时，非居民企业应特别对重组后再次转让中国居民企业或非居民企业股权的中国预提税的可能税负进行评估、说明。典型的如重组中非居民企业将中国居民企业股权转让给受其100%控制的另一非居民企业，如果另一非居民企业转让中国居民企业股权会造成中国预提税的可能税负发生变化（减少）或回避，此项重组就不适用特殊税务处理，毕竟税收协定和国税发[2010]75号规定都有反避税、反滥用的规定。这里一个敏感的问题是非居民企业将受其控制的中国居民企业股权通过重组转让给另一非居民企业，而后转让另一非居民企业股权，是否适用特税税务处理？因为如上文所说，如果非居民企业所在国与我国有税收协定，按协定无差别待遇规定，可以适用中国居民企业股权转让后持有12个月的规定，再次转让就不受限制。此项间接转让如果非居民企业对税务机关承诺三年不转让另一非居民企业股权但事实上12个月后进行转让或不到12个月进行转让，能否适用7号公告间接转让中国居民企业股权，否定另一非居民企业存在或否定交易安排，这是一个极为复杂的新的问题，需要后续研究来完善、解决。