2015.7.6税里税外 

征与不征的交锋地带：穿透税制略说

 

文/ 巴特（battle）

 

穿透税制既是税法中的难题，也是所得税理论的精华之一，我国尚缺全面深入的研究。由于穿透税制的复杂性，以及人们对穿透税制背后原理的理解问题，合伙企业税收及其他相关问题，经常处于征税与不征税观点的交锋地带，也相应地与法人税制的问题密切相关，因此研究穿透税制对于税法研究具有事半功倍的效果。但是，由于国内税法规则的逻辑体系问题，笔者只能尝试以国外税法为背景简略叙述穿透税制其背后的理论，并对国内相关问题作必要的联系比较，希望对中国税法有所为。

一、合伙税制和法人税制

 

 

合伙税制

税法中理论问题主要集中在所得税制度中，特别是营利事业所得税。所得税主要分为个人所得税与营利事业所得税，后者又可细分为穿透税制与法人税制。中国的企业所得税即属于法人税制，合伙企业、小型企业、房地产依托基金一般适用穿透税制。个人独资企业因投资者对其投资也负无限责任，个人独资企业的课税原理与穿透税制有着相通之处，穿透税制的税务核算原理也就同样运用于个人独资企业课税制度中。

但穿透税制与法人税制有着极大的不同，国内理论与实务界对此都没有清晰认识。

穿透税制规定于美国法典第Ｋ分章中，因其极度的晦涩难懂，被戏称为国内收入法典中的怪胎(tax geeks)。第Ｋ分章的制订宗旨是灵活与简化，目的是为了促进投资，最大限度排除或减少税收对投资的妨碍和不利影响，但因其灵活，也带来许多的避税机会，成为逃避税者的众矢之的。

争议与分岐常常催生新理论。支持征税的会提出自己的有力观点，反对征税的也会提出自己的有力说辞，观点冲撞往往带来原有理论的升华，观点分岐需要协调，协调需要一种更具有说服力的理论和观点。

 

划分与分配

法人所得税并没有划分概念，只有分配（distribution）概念。在法人所得税制发达的国家，分配一般界定为股东因其持有的股权而自法人取得的财产。有些国家将分配是定义为股东从法人取得的源自法人留存收益的财产。后者是错误的经不起逻辑推敲的分配定义。留存收益的计算须以分配支出的计算为前提，将分配界定为源自留存收益的支出款项，会造成留存收益与分配的循环定义。法人所得税必须有着独立的分配界定规则。

划分（allocation）是穿透税制特有概念，直到现在并不未中国税法人士所熟知。与法人所得税制不同的是，在合伙所得税制下，合伙人不同于股东，合伙人对营利事业的经营情况承担无限责任，而股东对以法人为载体的营利事业承担有限责任。对于纳税年度内的经营成果，无论合伙企业是否分配，合伙企业均须计算出合伙企业的经营成果，并将这个经营成果在各个合伙人之间进行划分、或分割，合伙人根据合伙企业的划分给自己的合伙企业经营成果份额，可能是所得也可能是亏损，在其各自的纳税申报表予以填列。

举例说明如下：甲乙各出资100设立合伙企业Ａ，约定利益均享，风险共担。当年年底，Ａ实现应纳税所得额是60，甲乙各分得30。无论Ａ对这60是否进行了实际上分配、或者宣告分配，都不影响甲乙在其各自的该年底所得税纳税申报表上填列30投资合伙企业所得。

但实际是否分配影响甲乙持有合伙企业投资的计税基础。出资时，甲乙各出资100，甲乙持有合伙企业投资的计税基础都是100，年底合伙企业划分经营成果60时，甲乙持有合伙企业投资的计税基础分别增加30，变成130。如果之后，合伙企业向甲乙分别进行了实际分配，分配金额是60，甲乙各得30，分配后，甲乙持有合伙企业投资的计税基础变成了130-30＝100。

讨论至此，可以发现合伙税制与法人税制一个明显差异之处是，在法人税制下，股东持有法人股权的计税基础不会因分配问题而进行调整，法人税制没有经营成果划分环节；而在合伙企业税制下，合伙人持有合伙企业投资的计税基础是随着分配业务而进行调减，合伙税制存在划分核算环节，合伙企业实现正的经营成果，合伙人持有合伙企业投资的计税基础须作相应调增，实现的负的经营成果，则作相反调整。

注1：如何理解我国合伙企业所得税关于亏损不允许分回的规定。

从划分与分配的讨论中，我们了解在穿透税制模式下，合伙企业纳税年底终了必须对合伙企业应纳税所得或亏损在合伙人之间进行划分，对合伙人当年纳税情况产生影响的事件是划分，而不是什么分配。在法人税制下，对股东产生税收影响的事件是分配，法人税制没有所谓的划分业务。

合伙企业不管是赢利还是亏损，都要在合伙人之间进行分割，所以穿透税制没有法人税制中的亏损弥补问题。但中国税法现在强行规定合伙企业亏损得划分，这就势必会出现穿透税制的亏损弥补问题，显然这是中国穿透税制特有的问题。穿透税制是否应该存在亏损弥补制度，这项制度与穿透税制中的其他制度之间如何协调，在世界各国中可能找不到实践经验和成功作法，它所引发的问题是我们政策制订者自己创造的问题，这个节如何解，是活节还是死结，还是留给政策制订者解决吧。

二、实体与聚合体

一提到合伙企业税收问题，经常听到的字眼是合伙企业实行“先分后税”原则。通过上回讨论，我们了解这里的分是划分的意思，与分配无关。现在把这个话题再深入一下，先分后税指的是合伙企业划分规则，那么这个规则又依赖什么精神提出的呢？解决这个问题，大家就需要进一步了解穿透税制赖以建构的两个重要概念：实体概念与聚合概念。

实体对应的英文是entity，也有译为主体的，如会计主体accounting entity。聚合体对应的英文是aggregate，也有译为集合体的。

一种常见的观点是，合伙企业是导管企业，不是实体，是聚合体。这个判断没有问题，但不是穿透税制的全貌。

事实上，左右穿透税制的理论既有主体论也有聚合论。在穿透税制的全部规则中，一部分规则在制订时是将合伙企业看作是独立于合伙人的实体为基础的，另一部分则在制订时则是将合伙企业看作是合伙人的聚合体为基础的。

大家所熟悉的有关合伙企业划分的规定即是将合伙企业当作聚合体而制订的税收规则。合伙企业于纳税年度终了后对经营成果进行划分，理解划分规则时，要将合伙企业看作聚合体，合伙企业不是纳税主体，纳税主体是合伙人，但合伙企业负有计算合伙企业层面所得或亏损的税收义务，合伙企业是有关收入、收益、扣除、损失、抵免、所得、亏损的计算主体。

除划分规则以外，依据聚合体论而制订的穿透税收规则还有出资规定、分配规定。

穿透税收规则中还有很大一部分依据的实体论，如合伙人在计算合伙企业层面的所得或亏损时，要将合伙企业视作实体，规范合伙人与合伙企业之间交易的规则也需要将导管企业视作实体。

出资

穿透税制的出资规则比法人税制要复杂得多，原因在于合伙企业出资不仅包括财产与财产性权利，还包括劳务。

为方便表述，有必要介绍一下穿透税制中的概念。收入、收益（利得）、扣除、损失、抵免、所得、亏损这些概念需要经常提及，在本文中我们将这些概念统称所得计算项目，这是中国税法没有的概念，但为美国税法所常用。

内部计税基础与外部计税基础，合伙人出资后，合伙企业持有出资资产的计税基础，称为内部计税基础，合伙人持有合伙企业权益的计税基础，称之为外部计税基础。

在法人税制下，所得税法将法人看作是独立股东而单独存在的法律主体，股东以财产出资，所得税法将这出资行为看作是资产在两个法律主体之间的转移，因此，出资适用的一般规则是征税规则，亦称资产出资规则，而对于特别情形下的出资行为，才允许当事人作递延处理。也就是说，在法人税制下，征税规则是一般规则，不确认规则是例外规则。

在这里我没有提中国企业所得税中对于出资的分期纳税规则，这个缓征规则有背所得税法的基本原理，略去不提。

与法人税制正好相反，在穿透税制下，出资适用的一般税收规则是不确认规则，而征税规则是例外。

除投资型合伙企业以外，合伙人向合伙企业出资一般作递延处理。如甲乙对等出资设立合伙企业Ａ，甲以财产出资，财产计税基础50，公允价值100，乙以现金出资，金额为100元。出资时，甲不产生纳税义务，出资后，甲持有合伙企业权益的计税基础是50，乙持有合伙企业权益的计税基础是100，合伙企业持有财产的计税基础150。专业一点表述是Ａ内部计税基础150，外部计税基础甲50，乙100。

说到这里，有的网友不免会产生疑问，甲出资财产的潜在收益50，如果是以潜在亏损财产出资，譬如是潜在损失50，出资后，合伙企业将该项财产出售，形成的50元亏损岂不是由甲乙分享了，从反避税角度看，这不是存在纳税属性转移空间吗，甲乙完全可以合作进行税收投机吗？

三、会计资本与税收资本

接着上面的问题。

出于反避税考虑，税法一般要求财产纳税属性只归属于财产所有者，如果税法不允许纳税属性直接转移，那么税法同样不会允许纳税人通过间接方式实现纳税属性在纳税人之间接转移。

一合伙人以存在潜在收益或损失的财产向合伙企业出资，税法显然不会允许其他合伙人分享或分担该项出资财产的潜在收益或潜在损失。美国税法就是这么规定的，合伙企业出售出资财产，该项财产于出资前形成的潜在收益或潜在损失，归属于该项财产的原合伙人。

如甲乙对等出资，甲出资财产的计税基础是60，公允价值是100，乙出资100元现金。出资后，如果合伙企业出售甲出资的财产，形成的收益40美国税法规定需要全部划分给甲。

为贯彻这项税法规定，税法要求纳税人会计核算具备这样一种功能，即能够提供各个合伙人内外计税基础差异。为此，美国税法规定合伙企业会计核算要设置会计资本帐账户，核算合伙人出资、划分、分配、退伙、清算等业务的会计价值变动情况，还要求合伙企业设置税收资本账户，核算合伙人处理上述业务的计税基础变动情况，合伙企业财产也要分别记载这两种价值。

注2：资本账户核算

关于资本账户的核算问题，笔者以前译过一部分资料，感觉这部分资料说的比较清楚，现转贴过来，供大家查看。

二、概述

财产出资—不予确认之一般规则

合伙企业的创设和运营包含合伙人以金钱、财产、或劳务方式向合伙企业出资。以劳务方式出资以换取合伙企业权益可能会成为应税交易（见第二章）。以财产方式向合伙企业出资以应换取合伙权益通常获得《国内收入法典》第721条规定的优惠税收待遇。

作为一般规则，以金钱或财产向合伙企业出资不确认收益或损失。无论出资是发生在设立时或是在设立之后，都作不确认处理。这个作为一般规则适用的不予确认规则给合伙人的财产出资带来了很大的灵活性。与此相对照的是，以财产股份公司出资通常属于确认事件，除非《国内收入法典》第351条规定的控制要求得到满足。

当全伙人以溢价或跌价财产向合伙企业出资时，意味着该项财产在合伙人名下已经形成了潜在的收益或潜在的损失。存在潜在收益或潜在损失的财产被称作“第704(c)条财产”。在出资时，第704(c)条财产的计税基础将不同于该财产的公允市场价值（FMV）。该财产的FMV于出资时被称作“账面价值”。根据《国内收入法典》第721条不予确认规则，以潜在收益或潜在损失的财产向合伙企业出资，不产生即刻征税收后果。

例1-1

戴夫和唐娜对等出资，经营果园。戴夫出资$100，000现金。唐娜以土地出资，土地公允市场价值$50，000，计税基础$10,000。唐娜还出资了设备，该设备公允市场价值$50,000，计税基础$75,000。土地和设备出资时，唐娜完全不须确认土地的潜在收益$40,000，或者设备的潜在损失$25,000。

在上述例子中，土地和设备的公允市场价值于出资时被称为“账面价值(book value)”或“账面基础(book basis)”。在本例中，两类资产的账面基础与它们的计税基础不同。注意，戴夫和唐娜每人向合伙企业出资的价值都是$100,000。

根据所得转嫁原则（assignmentof income），出资财产中所固有的潜在收益或损失最终要向该项财产的出资人课税。

合伙企业内部计税基础（inside basis）

合伙企业对于其资产的计税基础被称作“内部计税基础”。除了通过出资方式取得财产，合伙企业也可以通过购买方式取得财产。一般来说，合伙企业持有出资财产的计税基础等于出资合伙人在出资时持有的该项财产的调整后计税基础(adjusted tax basis)。同样，合伙企业对于该项出资财产的持有期间可追溯至出资人获得该项财产之时。

例 1-2

事实同例1-1。合伙企业对于出资的土地的计税基础是$10,000。合伙企业对于出资的设备的计税基础是$75,000。合伙企业对于该财产的持有期间与唐娜的持有期间相同。合伙企业持有其财产的计税基础合计为$185,000（现金、土地、设备）。因此，合伙企业的内部计税基础是$185,000。

合伙人持有合伙企业权益的基础—外部计税基础

合伙企业权益是一项财产。跟任何其他财产一样，它也有计税基础。合伙人持有合伙企业权益的计税基础被称作“外部计税基础”。合伙企业成立时，合伙人最初的外部计税基础通常等于出资的现金数额加上出资财产的调整后计税基础。如果合伙人的合伙权益是购买的，外部计税基础等于购买价格。此外，合伙企业权益也可以通过继承或赠予获得。

外部计税基础由两部分组成。第一部分来自合伙人计税资本账户，第二部分取自合伙人承担的合伙企业负债份额。通常，合伙人的外部计税基础金额等于合伙企业的内部计税基础。这个基本认识与资产负债表的平衡等式资产=负债+

所有者权益相对应。在合伙企业背景下，这一平衡关系可以看作

资产=负债+合伙人的计税资本。

尽管内部计税基础一般等于外部计税基础，对合伙企业财产的某些分配或者对合伙企业权益的某些转让会打破这种平稳关系。通过《国内收入法典》第754条选择权条款，合伙企业可以对其财产计税基础做出调增或调减，以恢复资产负债表的正常平衡，重新确立内部计税基础与外部计税基础的等式关系。

资本账户

每个合伙人在合伙企业中的权益都会在资本账户得到反映。要注意区分计税资本账户（tax capitalaccounts）、《国内收入法典》第704(b)条规定的会计资本账户(book capital accounts)、和根据通用会计准则（GAAP）设立的会计资本账户这三种资本账户。下面是对资本账户的梗概介绍。《国内收入法典》第704(b)条所规定的会计资本账户在第6章予以详细介绍。

一般来说，会计资本账户反映出资和分配时资产的公允市场价值。因此，会计资本账户准确地显示出合伙人对于合伙企业的经济利益并记载他们的“业务交易”。在示例1-1中，戴夫和唐娜等额向合伙企业出资。因为戴夫以现金向合伙企业出资，他的计税资本账户和会计资本账户是相同的。然而，唐娜的资本账户出现了税会差异。

合伙人会计资本账户的增减速有时不会产生税收后果，如资本账户重估可能会造成的会计资本账户的增减变化，但不产生税收后果。例如，当吸纳新合伙人时，合伙人一般希望重述他们的会计资本账户。从经营角度看，这种重述允许他们记载合伙企业财产在新合伙人入伙前实现了的增值的所有权。从税收角度看，有新合伙人入伙前，合伙企业财产形成的潜在收益或损失应归属于原合伙人，这种重述有助于对这部分潜在收益或损失向原合伙人征税，，这样处理也是对所得转嫁（assignment of income）这个普通法规则的维护。

假设事实如例1-1，该合伙企业于成立时的资产负债表如下：

资产			Capital Accounts 资本账户
	Book会计	Tax计税		Book 会计	Tax计税
Cash现金	100,000	100,000
Land土地	50,000	10,000	Dave 戴夫	100,000	100,000
Equipment设备	50,000	75,000	Donna 唐娜	100,000	85,000
Totals 合计	200,000	185,000		200,000	185,000

成立时，戴夫在合伙企业权益中的计税基础是100,000美元，这一计税基础是其向合伙企业投入的现金金额。唐娜在合伙企业权益中的计税基础是85,000美元，这一计税基础是其出资财产的调整后计税基础。戴夫与唐娜的经济安排—对等合伙--被反映在他们的会计资本账户中，他们的会计资本账户对于他们各自出资的100,000美元价值都作了反映。

需要注意的是，在例1-1中，合伙企业没有负债。《国内收入法典》第752(a)条规定，合伙人分担合伙企业负债份额的增加或承受合伙企业负债被看作是该合伙人以现金向合伙企业出资。与此相对应，《国内收入法典》第752(b)条规定，合伙人分担的合伙企业负债份额的减少或合伙企业承受合伙人负债，被看作是该合伙人收到合伙企业的现金分配。由于合伙企业也许会通过借款购买资产，《国内收入法典》第752条有助于建立和维持内部计税基础与外部计税基础之间的平衡。

例 1-3

戴夫和唐娜，作为对等投入普通合伙人，决定合伙企业应借款建谷仓，用于储存唐娜出资的设备。该谷仓成本为60,000美元。合伙企业从银行取得借款后，即把谷仓建起来了。资产负债表如下：

Assets 资产			Liabilities负债
	Book	Tax		Book	Tax
Cash现金	100,000	100,000	Bank loan银行借款	60,000	60,000
Land土地	50,000	10,000
			Capital Accounts 资本账户
Equipment设备	50,000	75,000	Dave戴夫	100,000	100,000
Barn谷仓	60,000	60,000	Donna唐娜	100,000	85,000
Totals合计	260,000	245,000		260,000	245,000

由于戴夫和唐娜对等合伙人，《国内收入法典》第752(a)条将60,000美元借款视作戴夫和唐娜每人向合伙企业出资30,000美元。戴夫所持合伙企业权益的计税基础现在是130,000美元（现金出资100,000美元，加上债务份额30,000美元）。唐娜所持合伙企业权益计税基础是115,000美元（土地出资10,000美元，加上债务份额30,000美元）。

合伙人分担合伙企业债务份额的方法在本章后面予以讨论。注意，在例1-4中，合伙企业借款后，戴夫与唐娜持有合伙企业权益的计税基础合计（245,000美元)，等于合伙企业持有财产的内部计税基础（245,000美元）。

以财产出资后，紧接着就分配现金或其他财产，可能会是伪装的出售交易。伪装销售的典型例子是，以溢价财产向合伙企业出资，随后向该项出资的合伙人分配现金。伪装的销售常常会很复杂，检查人员能否成功地识别出该类交易依赖于对有关事实的细心发现。关于可能构成伪装销售的出资行为，了解更多信息请阅读第4章。

向合伙企业出资不予确认政策的一个例外是向投资型合伙企业出资。参见《国内收入法典》第721(b)条。

计税基础的后续变动 

如前所述，合伙企业权益是一项具有计税基础的财产。在获得合伙企业权益时，需要对其计税基础进行初始计量，合伙企业运营结果也要会在初始计量基础之对这个外部计税基础时进行调增或调减。

合伙企业课税的一个基础理论是，合伙企业不是独立的纳税实体。每个合伙人都须报告其就分得的合伙企业收入、收益、损失、扣除、和抵免。例如，某一单个合伙人应将其合伙企业所得划分额纳入自己的纳税申报表中，不管合伙企业是否将其挣取的现金作了实际分配。因此，很有可能出现这样一种情况，一个合伙人在第一年将合伙企业所得1,000美元纳入其自己的纳税申报表，但是，直到第二年该名合伙人才收到现金分配1,000美元。

为了取得承认，合伙企业所得、利得、损失、扣除和抵免的划分必须依据合伙人在合伙企业中的权益进行，或者必须产生实质经济影响。第六章处理合伙企业划分事宜。

计税基础的增加

《国内收入法典》第705(a)(1)条规定，合伙人取得下面项目的划分额，其持有合伙企业权益的计税基础作相应增加：

（A）应税所得

（B）免税所得

（C）超出折耗财产计税基础的折耗扣除额

例1-4

第一年，合伙人A划分到1,000美元的合伙企业应税所得划分额，500美元的合伙企业免税所得。合伙企业没有进行分配。合伙人A的资本账户和其持有合伙企业权益的计税基础均增加1,500美元。

第二年，合伙企业向合伙人A分配1,500美元。合伙人A的资本账户和外部计税基础分别减少1,500美元。因为之前的计税基础增加，合伙人A避免了双重课税。

例1-5

依据《国内收入法典》第611条和第611A条，纳税人可以超出折耗财产的调整后计税基础作一定比例的折耗扣除。百分比折耗属于税收优惠，因为折耗扣除不减少折耗资产的计税基础。调增合伙企业权益的计税基础使合伙人处于一种与直接持有折耗财产权益的所有人相同的课税待遇。

合伙人A拥有一个油气合伙企业权益。合伙人A收到了百分比折耗的划分额，该份额减少了其持有的合伙企业权益的计税基础。《国内收入法典》第705(a)(1)(C)条对其合伙权益计税基础作同金额的调增。假设合伙人A的计税基础没有作调增处理，当他出售其合伙企业权益时，他将实现更多的利得（或更少的损失），并因此将失掉百分比折耗的税收优惠。《国内收入法典》第705(a)(1)(C)条规定的计税基础增加阻止了这种情况的发生。

计税基础的减少

《国内收入法典》第705(a)(2)条规定，合伙人持有合伙企业权益收到《国内收入法典》第733 条规定的分配时，予以调减。这些分配有：

（1）分配现金金额，和

（2）分配财产的归属于该合伙人的计税基础。

此外，《国内收入法典》第705(a)(2)规定了下列调减事项：

（A）合伙企业亏损；

（B）不予扣除且无法资本化的合伙企业支出；

（C）折耗。

外部计税基础的职责在于确保在合伙企业存续期内，合伙人不得在不负担税收后果的情况下作超过或低于其投资额的价值取回。《国内收入法典》第705(a)(2)条和第733条均规定计税基础不能减到零以下。依据《国内收入法典》第731(a)(1)

条规定，向合伙人分配现金超过该合伙人外部计税基础的，将确认利得。实际上，上述情形中的合伙人收到的分配属于其他合伙人，即是说该分配数额体现在其他合伙人的外部计税基础里。

例1-6

合伙企业ABC拥有两项资产，现金3,000美元，股票公允价值3,000美元、计税基础0美元，三个合伙人的外部计税基础均为1,000美元。对合伙企业权益进行完全清算，合伙人A收到分配现金2,000美元。合伙人A在经济上收到了适当的金额，兑现了其在合伙企业全部价值6,000美元中属于其自己的财产份额。就税收而言，他得到的超过了其在合伙企业现金中应占的份额。依据《国内收入法典》第705(a)(2)条和第733条，2,000美元现金分配首先减少其计税基础1,000美元，然后，依据《国内收入法典》第733(a)(1)条，导致1,000美元资本利得。

《国内收入法典》第705(a)(2)条关于计税基础不得减至零下的规定与《国内收入法典》第704(d)条关于对合伙人亏损划分额予以限制的规定具有关联性。依据《国内收入法典》第704(d)条，合伙人亏损划分额限于亏损发生所在年度末的合伙人外部计税基础。《国内收入法典》第704(d)条规定的限额条款在第5章予以讨论。

《国内收入法典》第705(a)(2)条提及的“在计算合伙企业应税所得不予扣除并且不得减记资本账户的合伙企业支出”需要进一步解释。这方面的例子有：

1.《国内收入法典》第170条规定的慈善捐助扣除；

2.《国内收入法典》第267条规定的关联方之间发生的损失、费用、和利息不允许扣除；

3.《国内收入法典》第961(b)条规定的有关受控外国股份公司（由合伙企业拥有）股票的计税基础的调减；

4.《国内收入法典》第264(a)条规定的不予扣除的人寿保险合同保费。

例1-7

ABC合伙企业合伙人为平等关系。该合伙企业捐助60,000美元给一个符合条件的慈善组织。该笔慈善捐助不能扣除。每个合伙人在填制各自的纳税申报表时作了20,000美元的慈善捐助扣除，并且每个合伙人的资本账户（和各自的计税基础）减少20,000美元。如果合伙人的外部计税基础不剔除这笔不允许扣除的支出，出售合伙企业权益时将因较高的计税基础而导致资本利得的减少（或亏损的增加）。

值得注意的是，亏损和《国内收入法典》第705(a)(2)(B)条支出能够导致合伙人资本账户余额变负。假设合伙人分担的合伙企业债务分额大于其负的资本帐户，该合伙人所持合伙企业权益的计税基础将为正数。

阅读这部分内容时，用法人税制的思路理解或许会感觉不适。笔者的体会是，有些知识好比商场里橱窗展示的商品，一眼可以看穿，有些知识如同精密的手表，不仅需要从上下左右不同角度观察，有时候还得打开壳，折开各个构件，才能了解其动作原理。合伙税制就属于后者，弄懂合伙税制需要从头到尾地把它的全部内容都搞清楚了，介绍它的资料也需要循环地看，有时候直到最后一章，才能搞懂第一章介绍的内容。

四、实务应用举例

我们已经讨论过，在合伙税制下，合伙人持有合伙企业投资的计税基础除了受合伙人投资财产的计税基础影响，还要受合伙企业债务的影响。我们还知道，合伙人持有合伙企业投资的计税基础是动态调整的，影响合伙人持有合伙企业投资的计税基础受划分事件影响，同时还受分配事件影响，但影响合伙人当年应纳税所得额的事件主要是划分事件，分配事件只有在个别情况下才会影响合伙人当年的应纳税所得额，即当合伙企业分配给合伙人金额超过该合伙人外部计税基础时，超出的金额才计入该合伙人当年的应纳税所得额。

现在利用我们了解知识分析一下实务问题。假设个人甲出资100现金设立独资企业A，出资后，独资企业又借款900购买一幢房屋，房屋直接登记在甲个人名义，也未用于独资企业经营活动。假定独资企业A当年盈亏平衡，应纳税所得是零。纳税年度终了后，甲应作何税务处理？

观点一：

独资企业A当年没有任何所得，甲没有任何纳税义务。

观点二：

财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知（财税〔2003〕158号）规定:“个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。”

尽管独资企业当年没有应纳税所得，但独资企业以其自己的资金购买了房屋，并将该房屋实际分配投资者甲，甲取得房屋即可认定甲从独资企业获得了分红，甲对这部分分红负有纳税义务。

对于这个问题，很多税务局在实务中都作了征税处理，但从所得税理论上讲，征税是没有道理的。笔者现根据前面阐述的穿透税制理论对这一实务问题税务处理作以说明。

甲投资后，其持有独资企业的计税基础是100；独资企业借款900，甲因借款业务导致其持有独资企业的计税基础增加900，合计是1000，因为独资企业借款，就等于甲个人借款900之后，又投入到独资企业中。

独资企业将房屋登记在甲名义，可认定甲从独资企业取得了分配，金额是900，但这一分配事件对甲当年的应纳税所得额无影响，只造成甲持有独资企业的计税基础调整，即甲的计税基础调减900，调整后是100。独资企业纳税年度终了，实现所得是零，甲划分所得是零，甲如果没有其他纳税事项，甲当年的个人所得税纳税申报表中的应纳税所得是零，甲持有独资企业投资的计税基础还是100。

 

 

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