中国国际税法智库  王建伟

    7号公告第二条（一）对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额（以下称间接转让机构、场所财产所得），应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照企业所得税法第三条第二款规定征税；

   按这个条款规定，境外非居民企业（转让方）间接转让中国境内常设机构财产，应归属于该常设机构利润，由境内常设机构作为纳税人，按25%的税率缴纳了。看到这里，税务部门对7号公告下非居民间接转让中国境内常设机构的财产直接适用25%的税率，觉得适用该政策没什么问题。

且慢，再看7号公告十八、本公告规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。那让我们回到协定框架下看看这个问题的答案吧。

首先，该转让方间接转让中国境内常设机构的财产，在适用7号公告纳税义务成立的条件下，是按直接确认转让中国境内的常设机构财产为交代的。那对转让方直接转让中国境内常设机构的财产，依中新税收协定十三条财产收益为例，该条第二款明确： 二、转让缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构营业财产部分的动产，或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构（单独或者随同整个企业）或者固定基地取得的收益，可以在该缔约国另一方征税。

该条款明确了以缔约国一方居民转让设在缔约国另一方常设机构或固定基地（适用于个人）的财产，在缔约国另一方的征税权划分。

税收协定第三章对所得的征税，首先解决的是缔约国双方的征税权划分，尤其是来源地国家行使地域税收管辖权的约束条件。假使转让方是缔约国一方居民，中国作为缔约国另一方（来源地国家） ，那么转让方转让中国境内常设机构财产，中国应对谁征税呢？什么情况下可以归属于境内常设机构的利润呢？

无疑，对于转让方转让中国境内常设机构的取得的转让所得，其纳税人应是转让方。协定没有说该转让所得可以直接归属于中国境内常设机构的利润，因为协定通篇是以对缔约国一方居民，缔约国另一方可行使征税权为规范，即缔约国另一方课税的对象是缔约国一方居民，而非常设机构。如果因转让中国境内常设机构取得转让所得可直接归属于常设机构的利润，本条款就是多余。对于什么情况下可适用国内法规则，协定会直接明确。对于协定没有明确可以用国内法规则确认的，应依协定精神解释协定条款的涵义。此其一也。其二，在国际税收协定框架下，常设机构应独立于其总机构，而成为常设机构所在国的独立的企业所得税纳税人，与总机构是两个不同的纳税主体。对于总机构转让常设机构取得所得，所得的主体是境外总机构，而非常设机构，理当由境外总机构作为纳税人。

那么在存在协定的条件下，什么情况下转让一个常设机构的财产可以归属于常设机构利润呢？只有常设机构转让自身的财产才应归属于该常设机构，或常设转让自身整体财产，即常设机构转让，可归属该常设机构的利润。但该转让后常设机构的财产、或常设机构本身也不复存在了。而7号公告下非居民企业间接转让中国境内常设机构财产或常设机构，作为常设机构财产或常设机构，依然保持其财产或机构的存续。作为常设机构本身，并没有因非居民间接财产转让而使转让常设机构财产或常设机构的所得的税源消失。当常设机构财产或常设机构本身直接转让时，所在国依然可以对该转让所得征税。

如果转让方为非协定国居民，就不存在税收协定约束，可以直接按国内法规定处理，即该非居民企业间接转让中国境内常设机构的财产，可以直接确认为归属于中国境内常设机构利润征税。

基于以上分析，在转让方为与我国有税收协定国家的居民情况下，转让方间接转让中国境内常设机构财产的所得，应以该转让方为纳税人，适用企业所得税法第三条第三款所得，按10%的税率征收。而对非协定国转让方的居民，间接转让中国境内常设机构财产取得的所得，可直接归属于境内常设机构利润，适用25%的税率。