南京财经大学财政与税务学院  王建伟

常设机构标准是一个庞大的体系，里面涉及内涵非常丰富。全面理解常设机构标准，无论从税务部门的国际税收业务管理部门，还是税务部门非国际税收业务的所得税管理部门，包括境内外纳税人，都是有一定运用价值的。

常设机构标准是两大税收协定范本第五条明确的内容。我国对外缔结避免对所得（和财产）双重征税的税收协定第五条常设机构也是按照《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》第五条的规定进行的。《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》第五条，共分八款内容对常设机构的概念、包括范围、不属于常设机构的范围进行明确。同时在常设机构条款适用中与其有关联的还包括第七条营业利润、第九条联属企业、第二十四条无差别待遇等。业务活动中初次接触常设机构标准的税务管理人员和纳税人对常设机构条款的适用往往只盯着第五条规定，而对与其相关的其他条款不怎么关注。即使第五条在适用上也难全面正确驾驭。为帮助初次接触常设机构标准的基层税务管理人员和纳税人正确理解和运用条款精神，此文以《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新税收协定》）和国税发[2010]75号国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知（以下简称《议定书条文解释》）为基础，就税收协定中常设机构条款适用的情况进行介绍。本文讨论建立在缔约国双方有税收协定背景下的国家间对跨国纳税人税收分配关系的基础上。

一、常设机构标准在税收协定中的意义

什么是常设机构标准？所谓常设机构标准是国际税收中用于对非居民企业在来源地国家有无取得营业利润“经营所得”同时能否征税的前提条件。如果非居民企业在我国境内设立常设机构并且通过该常设机构取得营业利润，我国就可以对该常设机构的利润征税，否则就不能征税。

常设机构标准中“标准”两字在协定条款中没有直接明确，是国内外学术界或税收职业界对该条款解读形成的约定俗成的概念，以用于对非居民“营业利润”的来源地认定建立一个判定标准。常设机构标准在具体运用中也仅适用于对非居民企业“营业利润”的征收，其他所得则不能适用该条款规定。

到此，能够明确的是，对非居民在我国有无取得营业利润从而能否征税，不是看非居民企业在我国境内有无交易活动，而是看设立了常设机构没有。曾经在国内很多地方发生了非居民企业在境内发生了大量交易，但却不能征税的案例。许多基层税务管理部门的人员不能理解为什么明明有业务在本地发生却不能征税的问题，根子其实在常设机构标准的身上。

二、什么是常设机构

那么，什么是常设机构呢？

根据《中新税收协定》第五条一、在本协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。

“常设机构”一语首先明确的是企业的概念。企业是区别与个人不同的经济组织。因此国内解读中因为个人也存在经营业务所以把个人也包括在常设机构范围，从常设机构定义看是不正确的。当然常设机构范围确实也可以把“人”当作常设机构范围，但不是一般意义上从事经营业务的个人。把一般意义上的个人也作为常设机构概念范围理解，是源于我国个人所得税法中有对“个体工商业户生产经营所得和其他所得”的征税规定，那么非居民如果在我国境内取得个人经营所得，则怎么适用协定规定？其实税收协定从范本形成看，是根植于英美国家所得税立法基础。以美国为例，美国对企业、个人征税建立在“广义所得”（comprehensive income ，与我国《企业所得税法》 “总收入”概念相当。）的基础上。由于实行综合所得税制，所以尽管美国税法中没有“个体工商户生产经营所得”的概念，由于该项所得也涵盖在总所得中，所以不影响税务机关对个人经营取得所得的征税。至于非居民个人在我国境内从事经营活动如何征税？如果其取得的所得不属于协定规定所得条款范围，就不构成我国对非居民个人征税的限制规范，可以依据我国个人所得税法的规定进行征税。

作为常设机构，通常需要具备一些基本特征。《议定书条文解释》第五条一明确通常情况下，常设机构应具备以下特点：

（一）该营业场所是实质存在的

（二）该营业场所是相对固定的，并且在时间上具有一定的持久性。

（三）全部或部分的营业活动是通过该营业场所进行的。

    特点（一）明确作为常设机构需要用一定的机构场所存在。但是这个机构场所没有面积、产权等方面限制。作为常设机构有一定物的场所存在，是传统对常设机构概念的基本理解。但是随着纳税人业务形式及业务创新的表现，许多业务活动有时不需要借助一定的物的场所就能进行，因此，常设机构的“机构场所”的概念被拓展。实践中一项劳务、管理活动也可以构成常设机构，“人”也可以是常设机构，数字经济中一个服务器所在的地址也可能被认定为常设机构。导致常设机构在双方认定中产生很多争议，需要通过相互磋商等争议解决机制来解决。

特点（二）明确作为常设机构需要有一个确切的经营地点并且该地点具有相对稳定性。常设机构不包括不具有确定经营地点的场所。如打一枪换一个地方的地下经济活动。通常，非居民在缔约国另一方设立常设机构需要在缔约国另一方办理申请并取得缔约国另一方政府部门的批准。通常非居民企业在我国设立常设机构需要得到各不同主管部门批准。非居民企业凭借批准文书到经营活动所在地进行工商登记和税务登记等。在工商登记或税务登记中有明确的经营地点，变更经营地点也需要办理变更手续。所以明确常设机构需要有确切的经营地点，便于缔约国双方税务部门进行日常的纳税服务和税务管理。

特点（三）明确常设机构的经营活动全部或部分活动是通过该营业场所进行的。就是说这个场所主要为常设机构开展经营服务而设立的。那么非居民不通过该常设机构开展的活动就不属于常设机构的范围、也就不能征税？对此有实际联系原则已经对该问题作出回答。凡与该常设机构有实际联系的所得，即使产生在境外，也应该计算到该常设机构的利润中。至于如何确定常设机构利润，如何理解有实际联系原则。后面如何确定常设机构利润的会专门介绍。

（未完待续）

转载请著名王建伟的博客-国际税收

侵权必究