一、同一控制下形成控股合并

    甲拥有A公司80%股权，拥有B公司70%股权，A，B均受甲控制。

1、一次交易完成

20x1年1月1日，A从甲购入B公司70%股权，支付对价（发行股票、支付现金、转让资产、承担债务等等）的公允价值800万，B公司的净资产（所有者权益）的账面价值为1000万，净资产（所有者权益）的公允价值为1100万。

所谓净资产的账面价值，是指B公司自己的资产负债表上记录的各个科目的数值。而所谓净资产的公允价值，是指B的资产、负债均以公允价值计量时，其净资产的数值。

同样上述这种账面价值和公允价值的差异，也会在B的某个会计期间实现净利润时体现出来，即净利润的账面价值和公允价值。

回到同一控制下形成控股合并，A从甲购入B公司70%股权，进行长期股权投资的初始成本计量时，是用B公司净资产（所有者权益）相对于最终控制方（即甲）的账面价值×A公司购入的份额（此处即为70%）来计算。这里可以参看两个书上的例子P55、P425。

也就是说，在同一控制下形成控股合并，不会产生商誉了。商誉只是在甲从外部购入B公司时形成。

于是在合并日（20x1年1月1日），对A公司的个别财务报表进行长期股权投资-B的初始计量：包括初始成本，资本公积-资本溢价或股本溢价，通过资产交换的还要有类似处置资产的会计分录，入主营业务成本、主营业务收入、营业外收入等等

同时在合并日，进行合并财务报表的编制。当A的个别财务报表调整完成后，合并财务报表的编制只需要进行对B公司的所有者权益、A的长期股权投资、少数股东权益进行抵消处理即可。

之后又有什么问题呢？

1）形成控股后，采用成本法核算，如何进行后续计量

2）一直保持控股，合并日后的合并财务报表该如何编制

3）如果卖出股权，导致不再形成控制，即成本法转为权益法，转换日如何调整

2、多次交易完成

多次交易完成要考虑，在完成合并之前是如何进行计量的，有三种可能：

①之前期间采用成本法，如A先购入B公司5%的股权，然后再购入65%的股权；

②之前期间采用权益法，如A先购入B公司30%的股权，然后再购入40%的股权；

③之前购入的以可供出售金融资产来核算，即以公允价值来计量。

另，如果是出现A限购B公司5%股权，成本法核算；然后再购入30%，转变为权益法，最后再购入35%，转变为成本法，并达形成控股合并呢？

不管过程如何，上述过程涉及到不形成控股合并的初始计量和后续计量，以及成本法转换为权益法、权益法转换为成本法的处理。这些问题留到后面来说。

譬如，在20x2年1月1日，A公司先购入了B公司30%的股权，此时为不形成控股合并的长期股权投资的初始计量，以付出对价的公允价值计量成本，假定为400万。之后的期间，采用权益法核算，进行持续计量。

在20x1年12月31日，该长期股权投资的账面价值为480万（因为B实现了利润，长期股权投资以权益法进行核算）。

在20x2年1月1日，A公司再次购入B公司40%的股权，付出对价的公允价值为500万。当日，B的净资产（即所有者权益）的相对于最终控制方甲公司而言账面价值为1200万，那么形成控股合并时，A公司拥有的对B公司的长期股权投资的成本为多少呢？

因为是在同一控制下，为了保证合并报表中不在因为A控股合并B而出现商誉，合并日A公司个别财务报表中的长期股权投资的成本=合并日B公司所有者权益账面价值×A公司享有的份额（此处为70%=30%+40%）。计算结果为840。

然后对于之前购入的30%持续计量到合并日，账面价值为480万，再次购入40%付出对价的公允价值为500万，二者的和与合并日长期股权投资的成本，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。

以下是各时间点A公司个别财务报表有关长期股权投资科目的会计分录：

  同样的，在合并日，要编制合并财务报表，与一次交易完成同一控制下的控股合并一样。

PS-教材397页有这样一段话：同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日即以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益，但是不能超过合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额。

这段话的意思是否可以这样理解，在进行了对B公司的所有者权益、A的长期股权投资、少数股东权益进行抵消处理之后，还要将B在合并日之前实现的留存收益归属于A的部分，由资本公积（资本溢价或股本溢价）转回到留存收益（盈余公积和未分配利润）。

但是这里有两个问题，一是如果A的资本公积（资本溢价或股本溢价）＜B留存收益中归属于A的部分，那么转回的时候如何在盈余公积和未分配利润中分配呢？按比例吗？二是教材P425关于“长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）”，这一节中都没有作如上的资本公积（资本溢价或股本溢价）转回到留存收益的处理。

二、非同一控制下的控股合并

   独立的两个公司A和B

1、一次交易完成

20x8年1月1日，A公司收购B公司70%的股份，支付对价（如付出的资产、发生或承担债务、发行股票等）的公允价值为600万，当日B公司的所有者权益的账面价值为900万，公允价值为1000万。那么形成控股合并当日，A公司持有的长期股权投资的成本为600万。

也就是说，非同一控制下的控股合并，合并方A的因购买被合并方B而形成的长期股权投资，其初始计量就是A付出对价的公允，与B的资产，不论是账面还是公允都没有关系。不过要注意一点，如果A付出对价是存货、固定资产、无形资产、金融资产等时，要对这些科目进行结转，会出现借记或者贷记主营业务收入、营业外收入等。

同样的，在合并当日，要编制合并财务报表。此时就要考虑商誉和当期损益的问题。

如果A付出对价的公允价值高于B净资产（即所有者权益）的公允价值，则会形成商誉；如果A付出对价的公允价值低于B净资产的公允价值，则会形成营业外收入，但要在附注中予以说明。

合并财务报表的编制步骤：

首先，将A的个别财务报表予以调整，计入长期股权投资；

其次，将B的个别财务报表从账面价值计量调整到公允价值计量，如教材P406中对于存货、长期股权投资、固定资产、无形资产以及所有者权益中资本公积等的调整。

最后，编制抵消分录。参见P406和P440。

同样的，完成合并财务报表后也有后续计量的问题。

2、多次交易完成

可能的情况和同一控制下一样，而且没有形成控制前长期股权投资的后续计量，不论是成本法、权益法还是公允价值计量，都与同一控制下相同。因为没有形成控制前的长期股权投资计量的后续计量，不区分是否属于同一控制。

采用与同一控制相同的例子。譬如，在20x2年1月1日，A公司先购入了B公司30%的股权，此时为不形成控股合并的长期股权投资的初始计量，以付出对价的公允价值计量成本，假定为400万。之后的期间，采用权益法核算，进行持续计量。

在20x1年12月31日，该长期股权投资的账面价值为480万（因为B实现了利润，长期股权投资以权益法进行核算）。

在20x2年1月1日，A公司再次购入B公司40%的股权，付出对价的公允价值为500万。当日，B的净资产（即所有者权益）的相对于最终控制方甲公司而言账面价值为1200万，那么形成控股合并时，A公司拥有的对B公司的长期股权投资的成本为多少呢？

这里就与同一控制下的计量不同了，在合并日长期股权投资的初始成本为480+500=980万。也即，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买放的股权投资的账面价值与购买日新增的投资成本（付出对价的公允价值）之和，作为该长期股权投资的初始成本。

这里面涉及到长期股权投资的后续计量，我们在后面在做详细的讲解。

以下是各时间点A公司个别财务报表有关长期股权投资科目的会计分录：

与一次交易完成非同一控制下的控股合并一样，在合并财务报表中，按公允价值调整被合并方B财务报表中的各科目，然后编制抵消分录，关于商誉和营业外收入的问题也是一样的处理方法。

总的原则

①同一控制下，在合并日，长期股权投资的成本为被合并方所有者权益的账面价值×份额；在编制合并财务报表时，子公司（被合并方）财务报表各科目以账面价值（相对于最终控制方）为基础进行抵消分录的编制。

②非同一控制下，在合并日，长期股权投资的成本以当日付出对价的公允价值为基础，加上之前未形成控制期间长期股权投资的账面价值（涉及不形成控制是，长期股权投资后续计量的问题），于是也就出现了商誉的问题。

在编制合并财务报表时，需要对被合并方的财务报表各科目进行调整，由账面价值调整到公允价值，然后进行长期股权投资、少数股东权益、商誉或营业外收入和子公司所有者权益的抵消调整。

关于吸收合并本处并没有探讨，详细内容参看教材。另外，上面关于净资产和所有者权益只是在数值上是相等的，其他意义上是否有出入，本处不作深究。