（3）合并日合并财务报表的编制(并表)

同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。

对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价部分)为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。

[案例分析：同一控制下发行普通股100%控股合并分析]

1、案情介绍

A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司；A公司于2015年3月10日自母公司P处取得B公司100％的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司所有者权益合计为7400万元，其中股本3600万元、资本公积1000万元（股本溢价是400万元）、盈余公积800万元、未分配利润2000万元；B公司所有者权益合计为2000万元，其中股本600万元、资本公积200万元、盈余公积400万元、未分配利润800万元。要求根据有关资料编制A公司企业合并的账务处理和合并报表工作底稿的编制。

2、A公司企业合并的账务处理

A公司在合并日单体报表的账务处理为：

借：长期股权投资 2000万元（按照权益结合法确定：B公司所有者权益合计为2000万元×100%）

贷：股本 600万元

资本公积——股本溢价 1400万元。

进行上述处理后A公司在合并日，编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中（盈余公积400万元、未分配利润800万元）归属于合并方的部分(1200万元)应自“资本公积——股本溢价”转入留存收益。

3、在合并工作底稿中的调整分录：

本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元(1000万 1400万)，其中股本溢价的金额为1800万元（1400 400）。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：

借：资本公积 1200万元，

贷：盈余公积 400万元、

贷：未分配利润 800万元。（这是因为A公司资本公积——股本溢价余额为1800万元，大于B公司的留存收益归属于A公司的1200万元，因此全部恢复了）

[案例分析：以资产作为对价100%控股的同一控制下合并分析]

1、案情介绍

A公司以一项账面价值为280万元的固定资产(原价400万元，累计折旧120万元)和一项账面价值为320万元的无形资产(原价500万元，累计摊销180万元)为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100％的股权。合并日，A公司所有者权益合计为6500万元，其中股本3600万元、资本公积100万元（全部是股本溢价）、盈余公积800万元、未分配利润2000万元；B公司所有者权益合计为1000万元，其中股本200万元、资本公积200万元、盈余公积300万元、未分配利润300万元；要求根据有关资料编制A公司企业合并的账务处理和合并报表工作底稿的编制。

2、A公司在合并日应确认A公司对B公司的长期股权投资，进行以下账务处理（单位是万元）：

借：固定资产清理 280

累计折旧 120

贷：固定资产 400

借：长期股权投资 1000（按照权益结合法确定：B公司所有者权益合计为1000万元×100%）

无形资产—累计摊销180

贷：固定资产清理 280

无形资产 ———原价500

资本公积 400（以账面价值600万的固定资产和无形资产取得B公司1000万元的账面净资产，差额为资本公积-资本溢价）

3、在合并工作底稿中的调整分录：

进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元(100万元＋400万元)，因全部属于资本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中（盈余公积300万元、未分配利润300万元）归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积(资本溢价)的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。

合并工作底稿中的调整分录为：

借：资本公积 500万元

贷：盈余公积 250万元

未分配利润 250万元

3、同一控制下公司吸收合并的账务处理

在在吸收合并情况下，合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润;以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。因此，在吸收合并下，只有并账，没有并表。

[案例分析：同一控制下发行普通股100%吸收合并的分析]

1、案情介绍

甲、乙公司同为胜利集团内的两个全资子公司，于2015年1月31日，甲公司对乙公司进行合并，增发100万股普通股，每股面值为1元，市价为3.5元，并于当日取得对乙公司100%的股权。自该日开始，甲公司能够对乙公司的净资产实施控制。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为胜利集团最终控制。合并前，乙公司的资产账面价值合计2885000元，其中：库存商品500000元，增值税进项税额85000元，长期股权投资600000元，固定资产1300000元，累计折旧300000元，无形资产900000元，累计摊销200000元。负债合计980000元，其中：短期借款200000元，应付账款360000元，长期借款420000元。所有者权益1820000元，其中：实收资本1000000元，资本公积400000元，盈余公积300000元，未分配利润120000元。假定乙公司除已确认的资产及负债外，不存在其他需要确认的资产及负债。要求，根据有关资料编制甲公司企业合并的会计分录。

2、甲公司企业合并的账务处理

根据题意，该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为胜利集团最终控制。甲公司增发100万股普通股取得对乙公司100%的股权，能够对乙公司的净资产实施控制。可以判断出该项企业合并事项属于同一控制下的企业吸收合并，应按照同一控制下的企业吸收合并原则进行会计核算。账务处理如下（单位：元）。

借：库存商品 500000

应交税费——应交增值税（进项税额） 85000

长期股权投资 600000

固定资产 1000000

无形资产 700000

贷：短期借款 200000

应付账款 360000

长期借款 420000

股本 1000000

资本公积 905000