一、案件基本情况

2005年3月17日，中远实业有限公司（以下简称中远公司）以一般贸易方式向某海关申报进口聚酯稀化工原料一批。中远公司按海关审定完税价格缴纳了该批货物进口关税和进口环节增值税，某海关办理了结关放行手续。此后，某海关经核查发现，其对中远公司进口化工原料的商品归类有误，导致漏征部分税款。2005年4月12日，某海关向中远公司制发税款缴款书，补征进口关税和进口环节增值税共计人民币25万余元，同时向该公司说明了补税原因和理由。中远公司对海关补税决定持有异议，但没有就此申请行政复议或提起行政诉讼，也未缴纳税款。4月28日，法定缴税期限届满，中远公司未缴纳税款，某海关开始对该公司计征滞纳金，并催促其履行缴纳税款义务。2005年8月3日，在中远公司逾期三个月未缴纳应缴税款的情况下，某海关书面通知该公司，限其在5日内履行税款给付义务，否则将采取强制措施执行税款。8月9日，催缴期限届满，中远公司依旧没有回应。某海关遂实施税收强制执行措施，书面通知中远公司开户银行，从该公司存款帐户内扣缴了其应缴税款以及因迟延履行纳税义务所产生的滞纳金。

二、行政复议情况

中远公司不服海关上述强制措施，于

2005年8月25日向某海关的上一级海关申请行政复议。中远公司在递交海关的《行政复议申请书》中称：该公司未在规定期限内缴纳税款是由于企业资金周转出现困难、流动资金短缺所致；该公司虽然不能完全接受某海关作出的补征税款决定，但从没有拒不履行纳税义务的想法和动机，而且在此期间，该公司也没有转移或藏匿应税货物以及其他财产以逃避履行纳税义务的情形；某海关既然已对该公司计征税款滞纳金，就不应再采取强制执行措施以其银行存款抵缴税款。中远公司认为，某海关实施的税收强制执行措施缺乏事实根据和法律依据，侵犯其合法权益。据此，该公司诉请法院确认海关上述具体行政行为违法，并判决海关返还强制执行款项。

复议机关经审理认为，在法律规定期限内缴纳税款是纳税义务人应当履行的法定义务，逾期履行上述义务构成滞纳税款，纳税义务人将因此承担不利的法律后果。本案中，申请人中远公司在规定期限内未履行纳税义务，某海关对其计征滞纳金于法有据；逾期纳税满三个月后，某海关对其采取税收强制执行措施亦符合《海关法》和《进出口关税条例》的有关规定。海关征收滞纳金并不影响税收强制措施的执行，且采取该项强制措施亦不以纳税义务人有拒不履行纳税义务的主观故意或者有明显转移、藏匿应税货物以及其他财产迹象为前提条件。中远公司关于某海关税收强制执行措施违法的主张不能成立，相关复议请求不予支持。

2005年9月28日，复议机关对本案作出行政复议决定：不予支持中远公司的复议申请，维持某海关以该公司银行存款扣缴应缴税款的强制措施。

三、法律提示

本案涉及海关税收强制执行问题。海关税收强制执行措施是海关在纳税义务人逾期缴纳税款的情况下，以纳税义务人有关财物为执行标的抵缴其应缴税款的行政强制措施。现行《海关法》第六十条对海关税收强制执行作出了授权性规定，明确规定了纳税义务人缴纳税款的期限以及海关实施税收强制执行措施的条件、方式和程序。执法实践中，海关税收强制执行措施对于督促纳税义务人依法履行纳税义务、保障国家进出口税费应收尽收起到了十分重要的作用。但是，由于部分进出口企业和管理相对人对海关税收强制执行的有关法律规定缺乏全面理解和正确认识，由此引发的行政争议时有发生，在一定程度上给海关执法工作造成困难，对企业自身权益也产生了不利影响。为解决上述问题，澄清有关认识，进一步明确海关税款征管要求，避免出现不必要的执法争议，本文将根据现行法律、行政法规的有关规定，同时结合前述案例，对有关问题进行说明。

（一）海关实施税收强制执行措施须满足哪些条件？

海关税收强制执行措施是一种对管理相对人权利义务有较大影响的具体行政行为，为避免不当执行上述措施侵犯管理相对人的合法权益，现行《海关法》对税收强制执行措施的适用条件作出了严格规定。根据《海关法》第六十条的有关规定，海关对纳税义务人采取税收强制执行措施必须符合以下条件：

第一，纳税义务人自缴纳税款期限届满之日起超过三个月未缴纳税款。

这是海关实施税收强制执行措施在逾期缴税期限方面的限制条件。《海关法》规定，纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款，超过上述期限构成逾期缴纳，但并不是一出现逾期缴纳情况，海关就可以采取税收强制执行措施。根据《进出口关税条例》的规定，纳税义务人未在规定期限内缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。滞纳金是海关对逾期缴纳税款的纳税义务人所采取的一种行政强制措施，即在征收税款以外对纳税义务人另行课以应纳税额一定比例的货币给付义务。征收税款滞纳金在行政法上属于一种间接的行政强制措施，其目的在于督促纳税义务人尽快履行税款给付义务。征收滞纳金并不影响海关采取税收强制执行措施。根据《海关法》和《进出口关税条例》的规定，纳税义务人自缴纳税款期限届满之日起超过三个月未履行纳税义务的，海关可以采取税收强制执行措施。

第二，实施税收强制执行措施必须经过直属海关关长或者其授权的隶属海关关长的批准。

这是海关实施税收强制执行措施在批准权限方面的限制条件。海关对纳税义务人采取税收强制执行措施，除要具备纳税义务人逾期缴纳税款超过三个月这一条件外，还必须经过直属海关关长或者其授权的隶属海关关长的批准，否则即构成违反法定程序，其中的“授权”既包括一般性授权，也包括一事一授权。经直属海关关长授权的隶属海关关长批准实施的税收强制执行措施，所产生的法律责任由直属海关关长承担；隶属海关关长未经授权径行批准实施税收强制执行措施，所产生的法律责任由其自行承担。

需要说明的是，关于税收强制执行措施的适用条件，《海关法》和《进出口关税条例》均规定自缴纳税款期限届满之日起超过三个月“未”缴纳税款，而非“不”缴纳税款。根据上述规定，海关采取税收强制执行措施并不以纳税义务人有拒不履行税款给付义务的主观故意为前提条件，只要纳税义务人自缴纳税款期限届满之日起超过三个月没有履行纳税义务，海关就可以采取税收强制执行措施。正是基于上述规定，在前文所述案例中，对于申请人中远公司提出的“其并无拒不履行纳税义务的想法和动机、海关不应采取税收强制执行措施”的主张，复议机关未予支持。

（二）海关税收强制执行措施包括哪些方式、海关如何实施？

根据《海关法》的有关规定，海关对逾期缴纳税款的纳税义务人采取税收强制执行措施包括以下三种方式：一是书面通知纳税义务人开户银行或者其他金融机构从其存款内扣缴税款（在前文所述案例中，某海关即是通过此种方式强制执行中远公司应缴税款）；二是将应税货物依法变卖，以变卖所得抵缴应缴税款；三是扣留并依法变卖纳税义务人价值相当于应缴税款的货物或者其他财产，以变卖所得抵缴税款。海关采取税收强制执行措施时，对于纳税义务人未缴纳的滞纳金可以同时强制执行。

《海关法》对于海关采取税收强制执行措施虽然作出授权性规定，但在具体法律条文中规定的是“可以”采取强制措施，而非“应当”采取强制措施。其立法原义是：海关应当根据执法实践中的具体情况决定是否采取税收强制执行措施，以合法、合理、必要为原则；如果不采取上述强制执行措施也能使税款足额征缴入库，就应当尽可能不采取税收强制执行措施，避免给纳税义务人造成不必要的损失。

执法实践中，海关在采取税收强制执行措施之前，一般会通知纳税义务人，给其最后主动履行税款给付义务的机会。对于经催告仍不缴纳税款的纳税义务人，海关即可采取强制执行措施。现行《海关法》和《进出口关税条例》虽然没有对海关实施不同种类强制执行措施的顺序作出限制性规定，但本着最大限度保障纳税义务人权益、尽可能给其造成最小损失的原则，海关应当按照以下顺序强制执行应缴税款：首先应当采取通过纳税义务人开户银行或者其他金融机构强制扣缴其相当于应缴税款存款的措施；如果纳税义务人银行帐户中没有足额存款可用以强制扣缴，或者强制扣缴无法执行，海关可以依法变卖纳税义务人尚未缴纳税款的货物，以变卖所得价款抵缴应缴税款；如果无法变卖应税货物，海关可以扣留纳税义务人价值相当于应缴税款的货物或者其他财产并依法变卖，以变卖所得价款强制抵缴税款。为维护纳税义务人的合法权益，海关变卖纳税义务人应税货物以及其他货物和财产时，应当遵循公平、公正、公开的原则，货物具备拍卖条件的，应当采取公开拍卖方式出售；不具备拍卖条件的，应当以合法、合理的方式进行处理。