企业改制过程缴纳个人所得税问题

在企业IPO过程中，企业必须先行股份制改造（整体变更）才符合上市的主体资格要求。企业股份制改造的流程以及相应法律法规不在此详述，本文着重研究在企业改制过程自然人股东缴纳个人所得税问题。

企业股份制改造有两种方式：

一、以审计值折股

企业整体变更过程，以经审计的净资产折合为股份公司股本，高出注册资本部分列入资本公积。公司折股比例不会超过1:1，否则将造成出资不实。同时，折股后的股本往往不会低于原注册资本，否则将需要履行减资程序，较为复杂（本人接触的案例有减资的情形，同时光大证券改制时也有履行减资程序）。

由此引申出整体变更自然人股东是否需要缴纳个人所得税。

法律规定：

1、国家税务总局关于印发《征收个人所得税若干问题的规定》的通知（国税发[1994]89号）

十一、关于派发红股的征税问题

股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。

2、国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知（国税发[1997]198号）

近接一些地区和单位来文、来电请示，要求对股份制企业用资本公积金转增个人股本是否征收个人所得税的问题作出明确规定。经研究，现明确如下:

一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

    各地要严格按照《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）的有关法规执行，没有执行的要尽快纠正。派发红股的股份制企业作为支付所得的单位应按照税法法规履行扣缴义务。 

3、国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复（国税函发[1998]333号）

青岛市地方税务局:

你局《关于青岛路邦石油化工有限公司公积金转增资本缴纳个人所得税问题的请示》(青地税四字[1998]12号)收悉。经研究，现批复如下:

青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)精神，对属于个人股东分得再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。

4、《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）

除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现。

依据法律规定，以资本公积折股，无须缴纳个税。以未分配利润和盈余公积折股，是否应缴纳个税。目前存在争议。比较典型的处理案例有：

 

（一）暂时不缴纳，股东、高管出具承诺

1、深圳市银之杰科技股份有限公司

2007 年11 月28 日，发行人前身银之杰有限股东会通过决议，以2007 年10月31 日经审计的净资产45,024,560.25 元为基础，将其中的45,000,000 元按照1: 1 的比例折为4,500 万股，每股面值人民币1 元，余额24,560.25 元计入资本公积，整体变更为深圳市银之杰科技股份有限公司，各发起人按原出资比例持有股份公司的股份。上述整体变更涉及到发行人未分配利润及盈余公积转增资本，发行人未扣缴涉及的45 名自然人股东个人所得税。 上述45 名自然人股东就银之杰有限整体变更为股份公司所涉及的个人所得税问题已作出如下承诺：“如因有关税务部门要求或决定，公司需要补缴或被追缴整体变更时全体自然人股东以净资产折股所涉及的个人所得税，或因公司当时未履行代扣代缴义务而承担罚款或损失，我们将按照整体变更时持有的公司股权比例承担公司补缴（被追缴）的上述个人所得税款及其相关费用和损失。” 公司实际控制人张学君、李军、陈向军就银之杰有限整体变更为股份公司所涉及的个人所得税问题已作出了承诺：“如有任何股东因任何原因导致其没有及时缴纳或支付上述因公司整体变更涉及的应承担的个人所得税及相关费用和损失，我们承担连带责任。” 保荐机构认为，发行人由有限公司整体变更为股份公司所涉及的个人所得税暂未缴纳，但45 名自然人股东已作出承担可能的补缴或追缴责任的承诺，实际控制人也就此出具了承担连带责任的承诺，该等承诺真实、有效；自公司设立以来，发行人股东尚未实施现金分红以支持公司发展，其具备在有关税务部门要求或决定时通过利润分配获取现金缴纳税金的能力；发行人股东延缓缴纳公司整体变更所涉个人所得税的情形，不构成重大违法行为，不会对发行人本次发行上市构成实质性影响。发行人律师认为，发行人由有限公司整体变更为股份公司所涉及的个人所得税暂未缴纳，但45 名自然人股东已作出承担可能的补缴或追缴责任的承诺，实际控制人也就此出具了承担连带责任的承诺，该等承诺真实、有效；自公司设立以来，发行人股东尚未实施现金分红以支持公司发展，其具备在有关税务部门要求或决定时通过利润分配获取现金缴纳税金的能力；发行人股东延缓缴纳公司整体变更所涉个人所得税的情形，不构成重大违法行为，不会对发行人本次发行上市构成实质性影响。

 

2、北京海兰信数据科技股份有限公司

公司自然人股东申万秋、魏法军、侯胜尧关于发行人整体变更过程中个人所得税事宜做出承诺：（1）如税务主管部门任何时候要求本人依法缴纳因本次变更而导致的个人所得税、滞纳金和罚款，本人将依法、足额、及时履行相应的纳税义务。（2）如果海兰信因本次变更中的个人所得税问题受到处罚或其他任何经济损失，本人将对海兰信予以全额赔偿，确保海兰信及其公众股东不因此遭受损失。（3）本人愿意就此项问题可能对海兰信造成的损失与其他自然人股东承担连带责任。

 

 3、北京碧水源科技股份有限公司

（1）公司控股股东文剑平先生对整体变更为股份公司时纳税情况的相关承诺： “如根据国家法律、法规、税收征管规定或税收征管机关的要求，本人须就北京碧水源科技发展有限公司以净资产折股、整体变更设立北京碧水源科技股份有限公司之事宜缴纳相关的个人所得税，本人将自行履行纳税义务，并自行承担由此引起的全部滞纳金或罚款；如因此导致北京碧水源科技股份有限公司承担责任或遭受损失，本人将及时、足额地向北京碧水源科技股份有限公司赔偿其所发生的与此有关的所有损失。如因北京碧水源科技股份有限公司的其他自然人发起人股东刘振国、何愿平、陈亦力、梁辉、周念云、董隽诏未缴纳北京碧水源科技股份有限公司整体变更设立相关的个人所得税导致北京碧水源科技股份有限公司承担责任或遭受损失，本人承诺及时、足额地代上述其他股东向北京碧水源科技股份有限公司赔偿其所发生的与此有关的所有损失，代偿后本人将自行向相关其他股东追偿”。（2）作为个人股东的董事、监事、高级管理人员刘振国先生、何愿平先生、陈亦力先生、梁辉先生和周念云女士对整体变更为股份公司时纳税情况的相关承诺： “如根据国家法律、法规、税收征管规定或税收征管机关的要求，本人须就北京碧水源科技发展有限公司以净资产折股、整体变更设立北京碧水源科技股份有限公司之事宜缴纳相关的个人所得税，本人将自行履行纳税义务，并自行承担由此引起的全部滞纳金或罚款；如因此导致北京碧水源科技股份有限公司承担责任或遭受损失，本人将及时、足额地向北京碧水源科技股份有限公司赔偿其所发生的与此有关的所有损失”。

4、大连智云自动化装备股份有限公司

2008 年5 月6 日，智云有限变更为股份有限公司，注册资本由2,500 万元增加到4,500 万元，按20%税率计算，公司12 名自然人股东需缴纳个人所得税370.22 万元。为此，2010 年3 月25 日，公司主要股东和作为股东的董事、监事和高级管里人员谭永良、邸彦召、何忠、潘滨、任彤、李宏、张绍辉7 名自然人股东出具承诺：“一、本人愿对因智云股份由有限责任公司变更为股份有限公司时所产生的个人所得税依法承担纳税义务；如果主管税务机关要求本人依法缴纳上述个人所得税、滞纳金和罚款时，本人将依法及时足额缴纳相关税款；二、如果智云股份因公司形式变更所产生的自然人股东个人所得税问题被税务机关处罚或发生其他经济损失，本人将对智云股份承担全额赔偿责任，保证智云股份及其社会公众股东不会因此受到损失；三、本人愿意就智云股份由有限责任公司变更为股份有限公司时所产生的个人所得税问题对智云股份可能造成的损失与其他自然人股东承担连带责任。”

5、郑州华晶金刚石股份有限公司

自然人股东郭桂兰、郑东亮、张召和付飞分别承诺“针对2008 年6 月华晶股份股份制改造时所涉及到的按税法有关规定应缴纳的个人所得税，本人承诺全额承担应缴纳的税款及因此所产生的所有相关费用”。

（二）暂时不缴纳，出具承诺，并争取税务局出具免征或缓征的文件

1、汕头万顺包装材料股份有限公司

2007 年9 月，万顺有限以截至2007 年6 月30 日的未分配利润转增资本9,000万元，按转增前出资比例分别增加杜成城、杜端凤的出资额8,100 万元和900 万元。根据广东省地方税务局《关于贯彻落实省委、省政府关于依靠科技进步推动产业结构优化升级的决定的通知》（粤地税发[1998]221 号），万顺有限对本次由未分配利润转增资本涉及的应缴个人所得税事宜向汕头市地方税务局保税区税务分局提出免征申请，该局于2008 年9 月18 日就上述免征个人所得税申请事宜做出了《关于将结存的未分配利润转增股本是否应计入个人所得税计税所得额的报告的批复》，主要内容为“上述分配，是公司股东将其收益直接再投入用于企业的生产经营。且该公司是省科技厅2007 年任定的高新技术企业，因此，根据广东省地方税务局《关于贯彻落实省委、省政府关于依靠科技进步推动产业结构优化升级的决定的通知》（粤地税发[1998]221 号）第四项的规定，该项分配的收益不列为个人所得税计税所得额”。另外，万顺有限原股东杜成城、杜端凤承诺：“若日后国家税务主管部门要求杜成城、杜端凤补缴因享受有关税收优惠政策而免缴的个人所得税，则杜成城与杜端凤将以承担连带责任方式，无条件全额承担公司上市前应代扣代缴的税款及/或因此所产生的所有相关费用，以保证公司的利益不因此而受到损害”。

2、河南新大新材料股份有限公司

 根据个人所得税法的相关规定，股份有限公司整体变更设立时以未分配利润、盈余公积和资本溢价之外的资本公积转增注册资本，自然人股东需缴纳个人所得税；以资本公积中的资本溢价部分转增注册资本，不需要缴纳个人所得税。因此，本次增加的注册资本中以未分配利润转增资本37,747,844.89 元，以盈余公积转增资本5,648,422.95 元部分，公司自然人股东需缴纳个人所得税。公司就股东需要缴纳个人所得税问题，向开封市人民政府提交了《关于对改制上市个人所得税有关问题予以确认的报告》，2009 年8 月12 日，开封市人民政府就上述事项作出汴政函[2009]27 号《开封市人民政府关于对河南新大新材料股份有限公司改制上市有关税负问题予以确认的复函》，按照《河南省人民政府办公厅关于促进我省上市后备企业发展的通知》（豫政办[2006]86 号）精神，对于原河南新大新科技有限公司整体变更为河南新大新材料股份有限公司时，用历年积累的未分配利润和盈余公积金转增股本所产生的个人股东所得税和增资部分印花税暂不缴纳，待公司上市后由税务部门予以扣缴，或按照国家有关政策规定予以减免。

3、广东高新兴通信股份有限公司

本公司在2007 年度整体变更为股份有限公司以未分配利润转增资本时未扣缴涉及的个人所得税3,801,980.00 元。广州市天河区地方税务局于2008 年4 月28 日出具了《减免税批准通知书》（穗地税广州天河区地税局减免字[2008]000136 号），同意减免高新兴有限整体变更为股份有限公司时的个人所得税3,801,980.00 元，其中：减免刘双广3,632,724.00 元，减免李晓波169,256.00 元。另外，刘双广和李晓波还就高新兴有限整体变更为股份公司所涉及的个人所得税作出了承诺：如果被税务机关要求补缴，将按照税务机关的要求一次性补个人应缴纳的全部个人所得税，具体以税务机关通知的金额为准。    

（三）以分红缴纳  

 1、苏州恒久光电科技股份有限公司

 2009年1月，分配股利800万元2009 年1 月31 日，公司召开2008 年度股东会通过利润分配方案：公司截至2008 年12 月31 日，提取法定盈余公积金后可供分配的利润合计为人民币3,292.94 万元，将2008 年度实现的可供分配利润中的800 万元按持股比例以现金方式向全体登记在册的股东进行分配。 2009 年9 月29 日，公司支付上述股利800 万元，并代扣代缴个人投资者因该次现金股利及2009 年3 月28 日公司以净资产折股形成6,000 万元股本整体变更为股份公司时原股东所应负担的个人所得税，共计591.75 万元。

（四）整体改制时直接扣除

1、成都硅宝科技股份有限公司 2008年6月3日，硅宝有限以截至2008年3月31日经审计的净资产61,425,776.09元，扣除因折股转增股本应缴纳的450万元个人所得税后的余额56,925,776.09元，按1：0.67折38,000,000股整体变更设立股份有限公司，每股面值为一元，净资产超过股本部分18,925,776.09元计入资本公积，上述折股事宜业经四川华信（集团）会计师事务所出具的“川华信验[2008]23号”《验资报告》验证。

 （五）直接缴纳后与政府协商返还（中小板）

1、根据马鞍山市人民政府《关于发展和利用资本市场促进经济发展的若干意见》（马政[2004]44号）及马鞍山市发展与改革委员会、马鞍山市经济委员会、马鞍山市财政局、马鞍山市科学技术局《关于对拟上市公司奖励的暂行规定》（马发改文[2005]394号）文件精神，2006年12月18日，马鞍山市企业上市工作协调指导组办公室下发“马上指办[2006]7号”文《关于下拨给方圆公司上市扶持奖励资金的通知》，鉴于方圆有限公司对马鞍山市经济社会发展做出了显著贡献，本着“多贡献，多奖励”的原则，奖励方圆有限公司49名股东934万元，按原49名股东持股比例进行分配；公司49名股东将上述奖励金额在缴纳20%的个人所得税后的金额，按每股1.1384元分别对公司进行增资，合计投入资金747.20万元，共增加公司股本6,563,598.00元。

（六）直接缴纳

1、上海网宿科技股份有限公司

 2008年末应交税费总额较2007年末减少120.28万元，主要系应交企业所得税减少468.84万元，而应代扣代缴的个人所得税额较上期末增加358.91万元，主要因为公司代扣自然人股东因公司整体变更为股份有限公司时未分配利润转资本应缴纳的个人所得税，该个税于2009年7月1日缴纳完毕。

 2、四川科新机电股份有限公司

发行人股东因上述股利收入而应缴纳的个人所得税及因整体变更设立股份有限公司而应缴纳的个人所得税已经于2008 年11 月由科新机电一并代扣代缴。当然，选择直接缴纳的方式，也应该与当地税务局做好沟通，先缴税，然后政府再以财政补贴的方式返还。

（七）不缴纳也不做披露，存在一定风险

招股书不做披露。但预审环节可能预审员会问，发审会环节有时候发审委员会问，有时候也不问。不问更好，问的时候也就老实回答没交，然后由股东出具承担补缴责任的承诺函，虽然此类承诺被夏草称为“证券市场最荒唐的承诺”。

（八）地税先征后返

典型案例有：方圆支承。

对于此类存在争议且与发行人自身并无太大关系的不明确问题（交税与否是股东自己的事，与发行人并不直接关联），证监会老预审员们通常不关注此类问题。在反馈意见中提出此问题的，多是比较谨慎的新预审员。很多地方税务局（如北京、广东）对此也是睁一只眼闭一只眼。典型案例有：濮耐股份。不过也有如广西、贵州等地税务局即有此类要求。网友曾贴出过广西地税局就桂林莱茵生物公司问题而致桂林地税局的专门批复。在该批复中，广西地税局明确回复了桂林地税局就盈余公积及未分配利润转增股本是否暂缓征收个人所得税的请示。广西局认为，上述行为应征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。

 (九)特殊情况：认为不用缴纳个税-江苏华盛天龙光电设备股份有限公司

2008 年7 月，有限公司整体变更为股份有限公司

经有限公司2008年第三次临时股东会决议，有限公司以截至2008年4月30日经审计的净资产15,249799164万元为基数，按1:0.4918的比例折为7,500万股，整体变更为江苏华盛天龙机械股份有限公司。立信会计师事务所有限公司对上述变更情况进行了审验，并出具了信会师报字（2008）第23291号《验资报告》。2008年7月11日，股份有限公司在常州工商行政管理局注册成立，领取了注册号为320400400007534的《企业法人营业执照》。

本次整体变更涉及的净资产折股从法律形式和经济业务实质上来说，股东未取得任何股息红利性质的收益，不是股份制企业送红股或转增注册资本的过程，法人股东常州诺亚科技有限公司无须就上述常州华盛天龙机械有限公司改制净资产折股缴纳企业所得税，对于自然人股东也并不适用于国家税务总局国税发[1997]198 号《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》文件应缴个人所得税的规定，自然人股东不会产生应纳个人所得税的义务。目前我国现行法律、法规没有明确规定有限责任公司变更设立股份有限公司时，其自然人出资人应该交纳个人所得税。因此，本次发行保荐机构和发行人律师认为，在有限公司整体变更为股份公司时没有发生法人和自然人股东的纳税义务。发行人于2009 年8 月26 日向金坛市地方税务局提交了《关于常州华盛天龙机械有限公司进行股份改制净资产折股涉及个人所得税问题的请示》，就整体改制时“常州华盛天龙机械有限公司的自然人股东以其持有的常州华盛天龙机械有限公司的净资产进行折股不需缴纳个人所得税”的事项提出申请，金坛市地方税务局于2009年8 月26 日书面批复同意了该请示。

 

律师就反馈意见书做的补充法律意见书（1）提到：

2008年7月发行人整体改制为股份有限公司，发行人股东以常州华盛天龙经审计的净资产进行折股。经本所经办律师核查，前述整体改制项下，发行人股东未缴纳所得税。

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则的相关规定，在发行人整体改制项下，诺亚科技无需就以净资产折股的行为缴纳企业所得税。

经本所经办律师核查，目前中国法律法规没有明确规定，有限责任公司整体改制成为股份有限公司时，其自然人股东应缴纳个人所得税。

发行人于2009年8月26日向金坛市地方税务局提交了《关于常州华盛天龙机械有限公司进行股份改制净资产折股涉及个人所得税问题的请示》，就整体改制时“常州华盛天龙机械有限公司的自然人股东以其持有的常州华盛天龙机械有限公司的净资产进行折股不需缴纳个人所得税”的事项提出申请，金坛市地方税务局于2009年8月26日书面批复同意了该请示。

2009年8月24日，发行人7位自然人股东出具《承诺函》，承诺如今后国家出台相应的政策法规要求自然人股东就整体改制时的净资产折股行为缴纳个人所得税，将按照税务机关的要求以个人自有资金自行履行纳税义务，保证不因上述纳税义务的履行致使发行人和发行人上市后的公众股东遭受任何损失。