试论资产减值内控制度的完善

杨有红  赵佳佳

（北京工商大学会计学院    100037）  

 

[摘要]上市公司计提八项资产减值准备对会计信息可靠性的保证程度不容乐观。原因在于缺乏与之配套的、具有可操作性的八项资产减值内部控制制度。尽管大部分上市公司都按证监会的要求建立了计提资产减值准备的内部控制制度，但其中的相当一部分是“形备而实不至”。解决问题的关键是完善资产减值内部控制制度。完善的重点在于解决四个问题：不相容职务的分离、科学的分级授权审批、审计监督机制构建、制度环境建设。

【Abstract】The reliability of accounting information about  reserve for eight items of  asset impairments is not optimistic. One of the main causes is from lack of the complied operative internal control system for asset impairments. Although most of listed companies have established the internal control system for asset impairments according to the requirements of SEC, many of them are form over status. The critical measure is to improve the current internal control system for asset impairments, which includes the following points: segregation of incompatible duties, scientific authority at different levels, establishment  of monitoring mechanism, system environment construction.

[关键词] 资产减值  内部控制制度  完善措施

【Key words】asset impairment   internal control system   improvement measures

 

企业经营面临着各种风险和不确定因素,为审慎经营、有效防范和化解资产损失风险，《企业会计制度》规定，企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。八项资产减值准备计提的目的是为了有效地避免制度性虚盈实亏，保证财务会计资料的真实性，为经营者的审慎经营以及投资者的谨慎决策提供可靠和相关的会计信息。但目前，资产减值准备的提取存在严重的主观随意性。例如，有关公司2003年的年报显示，作为南方证券的股东，在南方证券2004年初被证监会、公安部、深圳市政府联合工作组接管后，它们对南方证券的长期股权投资计提的减值准备却存在着天壤之别，有关数据如表1所示：

 

表1       一些上市公司对“南方证券”的投资额及其计提的减值准备

（2003年末）

上市公司 名称	投资额 (元)	计提的减值准备额（元）	计提的减值准备 比例
上海汽车	3.96亿	3.96亿	100%
东电B	2.2亿	1.8015亿	82%
邯郸钢铁	1.1亿	5175万	47%
海王生物	7719万	2315.7万	30%
路桥股份	3300万	660万	20%
首创股份	3.96亿	5940万	15%
万鸿集团	8334万	-	-
中原油气	4950万	-	-
四川长虹	1.3亿	-	-

 

南方证券被接管的事实以及南方证券自身依法披露的信息在相当大程度上为其权益性投资者提供了评估投资损失所需的信息，但同为南方证券的股权投资者为何计提减值准备的比例具有从0%-100%的差距呢？由于计提减值准备的复杂性以及职业判断中的主观性，各股东计提减值准备的比例不可能相同，比例分布于一定的区间是可以理解的，但区间覆盖0%-100%则是难以令社会公众置信的。近年来，上市公司在披露年报后因资产减值的计提而发布补充公告或更正公告、或者因资产减值准备计提中出现重大会计差错而受证监会责令整改的不是个别现象。这说明，资产减值准备计提的客观性靠会计制度独杆单挑是不行的。为根除资产减值准备计提中存在的耍猴式的数字游戏，必须坚持两手都要抓、两手都要硬的方针：在完善会计制度、压缩利润操纵的制度空间的同时，构建严密的资产减值内部控制制度，为减值会计保驾护航。

 

一、资产减值内控制度存在的问题：形备而实不至

 

根据美国COSO委员会的报告，内部控制整体框架由五大要素构成：控制环境（Control Environment），风险评估（Risk Appraisal），控制活动（Control Activity），信息与沟通（Information and Communication），监督（Monitoring）。上述五大构成要素是各个企业内部控制整体框架构建中不可忽视的共性内容，其中，控制环境是企业实施内部控制的基础，任何内部控制工作都必须基于既有的控制环境而进行；风险评估在于分析和确认内部控制三大目标实施中“不利的不确定性因素”[1]，为控制关键点的设立、控制流程与方法的建立提供风险管理导向；控制活动主要指内部控制的方法和措施，它通过构建业务经办中部门、人员间的制衡体系（如不相容职务相分离、分级授权），最大限度地杜绝工作中的无意差错和预防有意的舞弊；信息与沟通指收集企业在执行、管理和控制经营活动时所必须的信息并把它们传递给决策相关者，以保证企业内部各相关部门之间在彼此牵制的基础上兼顾效率；监督作为内部控制制度实施的保障机制，主要是通过对内部控制执行过程的审计和检查，纠正制度执行中的偏差，保证内部控制制度的有效实施。但是，对某一具体业务的内部控制程序和方法的设计而言，在具备上述框架基本条件的前提下，重点应放在“不相容职务分离”、“授权机制”和“审计监督”三方面。

为了使资产减值准备的核算达到预期的效果，证监会于2000年10月颁布了《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求建立资产减值准备内部控制制度。证监会在2004年1月份颁布的《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》中又重申上市公司必须建立和完善资产减值准备计提和损失处理的内部控制，并进一步规范了上市公司执行资产减值准备计提和损失处理的内部控制的要求以及注册会计师对资产减值准备计提和损失处理的内部控制审计要求。我们查阅了一些上市公司的计提资产减值准备内部控制，发现相当一部分公司资产减值内部控制制度存在明显的缺陷，譬如前述南方证券的投资方之一的某公司，其资产减值内部控制制度中将减值计提与核销的概念混淆，相提并论；缺乏有实际操作指导性的具体规定，导致减值准备的提取无据可依，进而严重影响减值准备计提的科学性与正确性。尽管每个公司减值准备内控制度在行文和控制关键点的设计上不尽相同，但共性的问题都集中在三大方面：不相容职务相分离、分级授权审批机制和审计监督。详见表2（公司名称用汉语拼音字母代替）：

 

表2    部分上市公司资产减值准备内控制度核心内容构建状况

 

通过上表对6家上市公司资产减值准备内控制度的分析，我们发现，上述三方面的问题主要体现在：（1）未解决好资产减值准备计提中的不相容职务相分离问题，原始数据提供、测算、审核由一套人马完成；（2）在授权审批控制方面未做到按减值准备额的大小进行分级审核与审批；（3）资产减值准备计提中的审计监督严重弱化。

 

二、资产减值内部控制制度的完善途径：三管齐下

 

资产减值内部控制的目标在于避免资产减值准备在计提过程中的主观随意性，保证减值准备提取的客观公允。针对这一目标以及当前我国资产减值内部控制制度存在的主要问题，企业必须以如下内容为重点，进行内部控制制度的完善：

1、严格执行不相容职务分离

从《企业会计制度（2001）》可以看出资产减值准备的计提具有相当高的难度。国际会计准则第36号“资产减值”和我国会计制度本质上都要求对8项资产减值准备采用成本与实际可收回价值（Recoverable Amount）孰低的原则。我国会计制度将资产界定为“过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。可见，资产的实质是“预期能给企业带来的经济利益”，即未来实际可收回价值，而不是其成本。实际可收回价值的确定是资产期末计价的关键，国际会计准则将其统一定义为“资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者”。要准确评价资产的可收回价值，首先必须明确“销售净价”与“使用价值”这两个概念：前者指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中，通过销售资产而取得的，扣除处置费用后的金额；后者是预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值。这两者都必须结合企业内外部条件、综合考虑多重因素来确定：从企业内部来看，主要涉及该项资产的经营业绩、使用方式或程度及其维护状况、管理者对该项资产处置的态度，以此确定资产是否已发生减值、其使用期限是否结束以及相关处置费用的金额大小；从外部而言，则须联系当时技术、市场、经济或法律环境，确定销售该项资产所能取得的金额，并结合可能影响企业计算资产使用价值的市场利率或市场其他投资报酬率，决定企业计算资产使用价值时所采用的折现率；而现值计算本身又是一个相当复杂的过程。上述诸多环节须依靠有关人员的职业判断来完成，使资产减值准备金额的确定不可避免地掺入主观因素，无法进行纯客观的操作，而这恰好提供了利润操纵的空间。

正因为如此，企业必须对于资产减值准备提取工作中的不相容职务进行分离，并主要落实于如下两个层次：第一层，将测算、审计和审批三个关键控制点分离。测算出的数据只有经过企业内部相关部门的审计，方可依据减值准备额的大小报有关管理层审批，并作为提取资产减值准备的依据。第二层，对担任测算工作的各部门做进一步分工。由于提取资产减值准备的业务在操作中存在很高难度，企业必须从技术和财务两个方面对减值准备计提的比例和金额进行测算，制定严格的工作程序，由不同部门合理分工、共同负责测算。例如，对于企业生产经营用的固定资产，应由生产部门提供关于其日常使用和维护情况的原始资料，由财务部门依据生产部门提供的原始资料、经董事会批准的固定资产计提减值准备的条件对期末固定资产预计出售净额、预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的现金流量的现值进行评估，计算出减值准备额

，设备管理部门则负责对固定资产计提减值准备的原始数据、减值准备的测算过程及结果进行复核。只有经过复核后的资产减值准备额才可报经审计和审批。

2、 规范授权机制

授权机制是指企业在处理经济业务时，必须经过授权批准以便进行控制，它主要解决“分级”问题。与前述不相容职务分离的横向牵制不同，分级授权体现纵向控制的思想：将工作按不同层级加以划分，各个层级彼此制约，各司其职；每一层管理者既是上层管理者的授权客体，又是向下级管理者进行授权的主体。明确授权管理层次是规范授权机制的基础，按照《中国证监会关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》规定，审批责任人分为公司经理、董事会及股东大会等三个层次。查阅上市公司对外公布的资产减值准备内部控制制度，有相当一部分公司只简单地规定计算出的资产减值准备额经总经理或董事会审批