加载中…第二十五章 完成审计工作
(2010-08-14 07:50:25)
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杂谈 |
分类： 2010CPA《审计》 |
第一节 完成审计工作概述
审计完成阶段是审计的最后一个阶段。注册会计师按业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，在审计完成阶段应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作。
一、评价审计中的重大发现（略）
二、汇总审计差异
审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。对审计差异内容的“初步确定并汇总”直至形成“经审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。
（一）编制审计差异调整表
审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，又可把这些核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）；重分类错误是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。
无论是建议调整的不符事项、重分类错误还是未调整不符事项，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。编制账项调整分录汇总表、重分类调整分录汇总表、未更正错报汇总表。
获得被审计单位同意账项调整、重分类调整的书面确认；如果被审计单位不同意调整，应要求其说明原因。根据未更正错报的重要性，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。
账项调整分录汇总表
| 序号 | 内容及说明 | 索引号 | 调整内容 | 影响利润表＋（－） | 影响资产负债表＋（－） | |||
| 借方项目 | 借方金额 | 贷方项目 | 贷方金额 | |||||
与被审计单位的沟能：
参加人员：_______________
被审计单位：_____________
审计项目组：_____________
被审计单位的意见：
____________________________
结论：
是否同意上述审计调整：_________________
被审计单位授权代表签字：_____________ 日期：________________
注意：
调整分录的编制：按照调表不调账，将发现的审计差异直接调整财务报表的相关项目；即使涉及损益项目也不应通过“以前年度损益调整”科目。
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注意：老师这里列示的均为报表项目，但企业具体会计处理时，应当使用会计科目，老师这样写主要是为了推导最后的审计调整分录。
（二）编制试算平衡表
审计前金额——被审计单位提供的未审财务报表。
调整金额——注册会计师编制的“账项调整分录汇总表”中的调整分录（被审计单位同意调整的）填列。
重分类调整——注册会计师编制的重分类调整分录汇总表。
审定金额——审计前金额±调整金额。
注意：试算平衡表的勾稽平衡关系。
三、复核审计工作底稿和财务报表（了解）
四、评价独立性和道德问题（了解）
第二节 考虑持续经营假设
一、管理层的责任和注册会计师的责任
（一）管理层的责任
管理层应当根据企业会计准则的规定，对持续经营能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。
（二）注册会计师的责任
注册会计师应当按照审计准则的要求，实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，确定可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性，并考虑对审计报告的影响。
注意：
注册会计师对持续经营假设进行审计是为了确定被审计单位以持续经营假设为基础编制财务报表是否合理。
持续经营审计的基本思路：
关注被审计单位持续经营产生重大疑虑的事项
↓
实际审计程序确定其假设是否合理
↓
确定对审计报告的影响
二、计划审计工作与实施风险评估程序（看教材P608-611，有个印象就可以）
在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（财务、经营和其他方面）及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力做出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。
如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险是与财务报表整体广泛相关，从而影响多项认定。
三、评价管理层对持续经营能力做出的评估
管理层应当定期对其持续经营能力做出分析和判断，确定以持续经营假设为基础编制财务报表的适当性。管理层对持续经营能力的评估是注册会计师考虑持续经营假设的一个重要组成部分。注册会计师应当评价管理层对持续经营能力做出的评估。
注意：
第一，管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自资产负债表日起的下一个会计期间；
第二，如果管理层没有对持续经营能力做出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由。
四、超出管理层评估期间的事项或情况
注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。除实施询问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。
注意：
只有当存在充分证据表明超出评估期间的有关事项或情况对被审计单位的持续经营能力具有重大影响时，注册会计师才有必要采取进一步措施。
五、进一步审计程序
当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当实施的进一步审计程序包括：复核管理层提出的应对计划；实施相关审计程序；取得管理层声明。
注意：
由于管理层就持续经营能力而提出的应对计划和其他缓解措施多系基于假设基础之上，注册会计师在进行评价时，取得的审计证据多为说服性而非结论性的，因此，注册会计师应当向管理层获取有关应对计划的书面声明。
六、审计结论与报告
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如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制的程度，并考虑出具审计报告的意见类型。
不同情况下持续经营假设的审计结论与报告
| 管理层的评估 | 注册会计师判断 | 对审计报告的影响 |
| 被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，财务报表已作出充分披露 | 被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，财务报表已作出充分披露 | 应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段，强调可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并提醒财务报表使用者注意财务报表附注中对有关事项的披露 |
| 在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段 | ||
| 被审计单位在编制财务报表时运用持续经常假设是适当的，针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，财务报表未能作出充分披露 | 被审计单位在编制财务报表时运用持续经常假设是适当的，针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，财务报表未能作出充分披露 | 应当出具保留意见或否定意见的审计报告并具体提及可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，并指明财务报表未对该事实作出披露 |
| 仍按持续经营假设编制财务报表 | 如果判断被审计单位将不能持续经营 | 注册会计师应出具否定意见的审计报告 |
| 管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他基础编制财务报表，选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露 | 与管理层的判断相同 | 注册会计师应当实施补充的审计程序 |
| 可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础 | ||
| 管理层没有对持续经营能力作出初步评估 | 应当与管理层讨论运用持续经营假设的理由，询问是否存在财务、经营以及其他方面事项或情况及其单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑，并提请管理层对持续经营能力作出评估 | 管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告 |
| 管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于l2个月 | 应当提请管理层将其延伸至自资产负债表日起的12个月 | |
| 在考虑超出管理层评估期间的事项或情况时 | 应当确定这些事项或情况对持续经营能力的影响。如果影响重大，注册会计师应当考虑采取进一步措施。应当考虑提请管理层确定这些事项或情况对评估持续经营能力的潜在影响 | |
| 管理层在资产负债表日后严重拖延对财务报表的签署或批准 | 应当考虑拖延签署或批准的原因 | 当拖延原因涉及与管理层评估持续经营能力有关的事项或情况时，注册会计师应当考虑是否有必要实施追加的审计程序，以及是否存在重大不确定性 |
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【例题1·单选题】在下列事项中，最可能引起注册会计师对持续经营能力产生疑虑的是（ ）。
A.因严重违法被处以巨额罚款
B.筹资活动产生的现金流量为负数
C.以股票股利替代现金股利
D.存在重大非货币性资产交换
『正确答案』A
【例题2·单选题】在下列审计程序中，最有助于注册会计师识别对持续经营能力产生重大疑虑的事项和情况的是（ ）。
A.检查固定资产所有权证明，证实是否将固定资产作为抵押品
B.向被审计单位的律师函证，确认因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债
C.将毛利率与同行业平均水平进行比较，确认收入、成本是否合理
D.监盘存货，确认存货是否存在
『正确答案』B
『答案解析』如果被审计单位存在巨额对外担保，意味着被审计单位可能面临重大的债务清偿连带责任或其他偿付责任，一旦这些或有负债转化为实际损失，可能导致被审计单位的持续经营能力存在重大的不确定性，注册会计师应该向被审计单位的律师函证是否存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。
第三节 或有事项
一、或有事项的含义
或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。
二、或有事项的审计
在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。针对或有事项的审计程序通常包括：
1.了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制；
2.审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录；
3.向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保；
4.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议；
5.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项；
6.向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。
资产负债表日后调整事项和相关的会计处理
| 调整事项的内容 | ①资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债；②资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额；③资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入；④资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。 对于被审计单位发生的资产负债表日后调整事项，管理层应当调整财务报表和与之相关的披露信息。 |
| 调整事项的会计处理原则 | (1)资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关账务处理，并对资产负债表日已编制的财务报表作相应的调整。需要调整的财务报表包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表(即根据权责发生制原则所编制的报表)，但不包括现金流量表。 (2)资产负债表日后发生的调整事项，应当分以下情况分别进行账务处理：①涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。“以前年度损益调整”科目的贷方表示利润的增加(即收入增加或费用减少)，借方表示利润的减少(即收入的减少或费用增加)，期末余额，转入“利润分配——未分配利润”科目。②涉及利润分配调整的事项，直接调增、调减“利润分配——未分配利润”。③不涉及损益和利润分配的事项，直接调整相关的资产、负债和所有者权益。 (3)账务处理后，还应同时调整财务报表相关项目的数字，包括：①调整资产负债表日编制的财务报表。在一般情况下，调整利润表中报告年度的损益和资产负债表中的年末数，如报告年度为2005年，则调整2005年利润表和所有者权益变动表的发生额及2005年资产负债表的年末数。②调整当年编制的财务报表的年初数；③提供比较财务报表时，涉及前期数的，还应调整报表中的前期数。 (4)重编附注。调整之后和调整之前发生了变化，如或有事项在资产负债表日后成为确定性事项，附注要重编。 |
三、获取律师声明书
1.在对被审计单位期后事项和或有事项等进行审计时，注册会计师往往要向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取与资产负债表日业已存在的，以及资产负债表日至他们复函日这一时期内存在的期后事项和或有事项等有关的审计证据。被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。
2.对律师的函证，通常以被审计单位的名义，通过寄发审计询证函的方式实施。律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。单位不同或情况不同，律师出具的声明书也不相同。
3. 如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师应将其视为审计范围受到限制。
四、或有事项对审计意见的影响
1.对建议调整或披露的或有事项，被审计单位拒绝的，注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告（如果不重要的或有事项，也可以出具无保留意见的审计报告）。
2.对被审计单位已充分披露的或有负债，注册会计师应考虑出具带强调事项段的无保留意见。
对预计负债，被审计单位已经恰当处理的，注册会计师可以根据其对财务报表的影响程度，确定是否增加强调事项段。
第四节 期后事项
一、期后事项的含义和种类
（一）含义
期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。
注意：
第一，审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：（1）应当实施的审计程序已经完成；（2）应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；（3）管理层已经正式签署财务报表。
第二，财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。
第三，审计报告日后发现的事实，实际是财务报表对外报出后发现的审计报告日已经存在的事实。
（二）种类
为了确定期后事项对被审计单位财务报表公允性的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理层考虑，并需要注册会计师审计：
1.资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。这类事项影响财务报表金额，需提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息。
2.资产负债表日后非调整事项，即表明资产负债表日后发生的情况的事项。这类事项虽不影响财务报表金额，但可能影响财务报表的正确理解，需提请被审计单位管理层在财务报表的附注中作适当披露。
注意：结合会计知识区别调整和非调整的期后事项。
按注册会计师对不同时段发生的期后事项的责任不同，期后事项可以按时段划分为三个时段：
第一个时段是资产负债表日后至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项”；
第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项”；
第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项”。
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二、期后事项的审计程序
注册会计师应当尽量在接近审计报告日时，实施旨在识别需要在财务报表中调整或披露事项的审计程序。用以识别第一时段期后事项的审计程序通常包括：
1.复核被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序。
2.取得并审阅股东大会、董事会和管理层的会议记录以及涉及诉讼的相关文件等，查明识别资产负债表日后发生的对本期财务报表产生重大影响的调整事项和非调整事项。
3.在尽量接近审计报告日时，查阅股东会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议的纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项。
4.在尽量接近审计报告日时，查阅最近的中期财务报表、主要财务报表项目、重要合同和会计凭证；如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告。
5.在尽量接近审计报告日时，查阅被审计单位与客户、供应商、监管部门等的往来信函。
6.在尽量接近审计报告日时，向被审计单位律师或法律顾问询问有关诉讼和索赔事项。
7.在尽量接近审计报告日时，向管埋层询问可能影响财务报表的期后事项。
三、各时段期后事项注册会计师的责任和处理
| 时段 | 注册会计师的责任 | 采取的措施及处理 |
| 第一时段：资产负债表日～审计报告日 | 主动识别责任并建议修改报表 | 如果没有得到恰当的处理出具保留意见或否定意见 |
| 第二时段：审计报告日～财务报表公布日 | 被动识别责任并建议修改报表 | 若同意修改，对修改后的报表出具审计报告，并更改报告日期 |
| 若拒绝修改，但报告尚未提交，则出具保留或否定意见的审计报告 | ||
| 若拒绝修改，且报告已提交：（1）阻止报出（2）仍然报出，采取措施防止报表使用人信赖报告 | ||
| 第三时段：财务报表公布日后 | 没有义务识别并建议修改报表 | 若修改了报表并重新公布，重新出审计报告＋强调段，并更改报告日期 |
| 若拒绝修改报表，采取措施防止报表使用人信赖报告 | ||
| 若临近公布下期报表时，仍应提请修改财务报表（上市公司） |
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【例题3·多选题】B注册会计师负责对乙公司20×8年度财务报表进行审计，B注册会计师出具审计报告的日期为20×9年3月15日，财务报表报出日为20×9年3月20日。在审计过程中，B注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
1.B注册会计师了解到的下列资产负债表日后事项，属于非调整事项的有（ ）。
A.20×9年2月1日，乙公司20×8年末的某项长期股权投资发生大幅贬值
B.20×9年2月10日，乙公司发生重大诉讼
C.20×9年2月15日，乙公司于20×7年确认的一笔大额销售被退回
D.20×9年3月16日，乙公司发生企业合并
『正确答案』ABD
『答案解析』选项C属于日后调整事项。
【例题4·多选题】如果针对20×9年3月20日后发现的事实，乙公司管理层修改了20×8年度财务报表，B注册会计师应当采取的措施有（ ）。
A.实施必要的审计程序
B.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表审计报告的人士了解这一情况
C.针对修改后的20×8年度财务报表出具新的审计报告
D.在针对乙公司20×9年度财务报表的审计报告中增加强调事项段，提醒财务报表使用者注意修改20×8年度财务报表的原因
『正确答案』ABC
『答案解析』对于财务报表对外报出后，需要重新出具财务报表和审计报告，注意在重新出具的20×8年度的审计报告中增加强调事项段。
第五节 获取管理层声明
管理层声明，是指被审计单位管理层向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。管理层声明具有以下两个基本作用：一是明确管理层对财务报表的责任；二是提供审计证据。
一、管理层对财务报表责任的认可
注册会计师应当获取审计证据，以确定管理层认可其按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表的责任，并且已批准财务报表。向管理层获取书面声明是获取此类审计证据的一种方法。注册会计师应当就下列事项获取书面声明：
1.管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任。
2.管理层认为注册会计师在审计过程中发现的为更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。
二、将管理层声明作为审计证据
（一）将管理层声明作为审计证据的特定情形
如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明。（注册会计师应当将询问结果取得管理层的确认，获取书面声明。）
注意：必要时，注册会计师应将对声明事项重要性的理解告知管理层。
（二）收集审计证据以支持管理层声明
由于管理层声明是来自于被审计单位内部的一种证据，不具有独立性，证明力较弱，其本身不能构成充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。当管理层声明的事项对财务报表具有重大影响时，注册会计师应实施下列审计程序：
首先，从被审计单位内部或外部获取佐证证据。
其次，评价管理层声明是否合理并与获取的其他审计证据（包括其他声明）一致。
再次，考虑做出声明的人员是否熟知所声明的事项。
（三）管理层声明不能替代其他审计证据
注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。
如果不能获取对财务报表具有或可能具有重大影响的事项的充分、适当的审计证据，而这些证据预期是可以获取的，即使已收到管理层就这些事项做出的声明，注册会计师仍应将其视为审计范围受到限制。
（四）管理层声明与其他审计证据相矛盾时的处理
如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况。如果管理层不能对此做出合理解释，或所作的解释不充分，则表明管理层的诚信可能存在问题，这时，需要重新考虑管理层所作声明的可靠性。
三、管理层声明书
管理层声明包括书面声明和口头声明。书面声明作为审计证据通常比口头声明可靠。
第一，书面声明可采取下列形式：（1）管理层声明书。（2）注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函。（3）董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。
第二，签署日期：管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。但在某些情况下，注册会计师也可能在审计过程中或审计报告日后就某些交易或事项获取单独的声明书。
第三，签署人：管理层声明书通常由管理层中对被审计单位及其财务负主要责任的人员签署。
四、管理层拒绝提供声明时的措施
如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
在这种情况下，注册会计师应当评价审计过程中获取的管理层其他声明的可靠性，并考虑管理层拒绝提供声明是否可能对审计报告产生其他影响。
【例题5·单选题】A注册会计师负责对甲公司20×9年度财务报表进行审计。在获取和评价审计证据时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。
下列与管理层声明相关的表述中，错误的是（ ）。
A.如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明
B.如果管理层的某项声明与其他审计证明相矛盾，注册会计师应当调查这种情况
C.如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告
D.注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据
『正确答案』C
『答案解析』管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，是审计范围受到限制，应当出具保留或无法表示意见。
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