房地产开发企业地下车库所得税处理

——为何如此纠结？

重庆中港税务师事务所有限公司宋宝山

    地下车库因产权复杂，房地产开发企业和税务机关在地下车库的所得税处理一直争议不断，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发〔2009〕31号文第三十三条的规定：“ 企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”各省市或同一省市国税局和地税局的理解和执行都存在很大差异，主要观点如下：

观点一：开发商利用地下基础设施形成的停车场所，所得税处理通过判断车库是否拥有产权，来决定车库建筑面积的分摊。

    1、开发商利用地下基础设施形成的停车场所，产权归开发商所有的，建筑面积不分摊，即该部分建造成本不分摊至可售面积之中。其性质属于营利性的公共配套设施，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发［2009］31号文第十七条第二款：“属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。”因此，作为营利性配套设施的地下车库，成本应单独核算开发成本，将其归集至开发成本----公共配套设施（地下车库）之中，完工后结转至开发产品----地下车库之中。

    2、开发商利用地下基础设施形成的停车场所，产权归全体业主所有的，其建筑面积可以分摊，其成本已分配至可售面积部分。因此其产权应归属全体业主所有，性质属于非营利性的公共配套设施。开发商无权对该地下车库进行处置取得收益。根据国税发［2009］31号文第十七条第一款“属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠送与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。”因此其建造成本归集在开发成本---公共配套设施费，最后分摊至可售面积成本之中。

    以上观点对于《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发〔2009〕31号文第三十三条的规定的理解同时要受到本文第十七条的规定的限制。即地下车库是否作为公共配套设施来处理，要依产权的情况来认定。

观点二：开发商利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理，和有无产权没有关系，面积分摊到其他开发产品中去。依据如下：

    1、国税发〔2009〕31号文件规定将地下车库单独作为第三十三条规定的原因是，由于房地产开发企业往往车库都是最后销售，车库在销售过程中亏损的情况比较多，国税发〔2009〕31号文的立法思想决定了车库销售过程中的亏损是不能退还以前年度多缴纳的企业所得税的，对于房地产开发企业来说有失公平，会造成企业永久性损失，为了解决这一问题，第三十三条类似于对地下车库处理的优惠政策，将利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理，将车库的成本分摊到其他开发产品中。

    2、国税发〔2009〕31号文件第三十三条 ：“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”可以看出立法者的意思是：“停车场所作为…处理，”说明停车场所本不属于公共配套设施，不符合公共配套设施的定义，根据国税发〔2009〕31号第二十七条第（五）规定：“公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。”所以只是将地下车库的所得税按公共配套设施这种方法处理而已，如果按文件的第十七条来认定，就没得必要再写第三十三条，我们认为第十七和和第三十三条是平行关系，是对不同产品的认定方法，所以国税发[2009]31号文第三十三条：“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理”本条所指的“利用地下基础设施形成的停车场所”在作为公共配套设施处理时，不受该文件第十七条所规定条件的限制。

    3、国家税务总局纳税服务司对于纳税人的提问答复如下：“问：房地产企业利用地下设施修建了地下车库，并将该车库转让取得收入。根据财税〔2009〕31号文件第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。请问，文件中所称“作为公共配套设施进行处理”是否指该车库无论是否对外销售，均一次性计入开发成本，待停车场出售时，一次性确认收入而不能结转成本？

    答：根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。同时，该文件第二十七条规定，公共配套设施费包括在开发产品计税成本支出中。因此，利用地下基础设施形成的停车场所应计入开发成本，待停车场所出售时，一次性确认收入，同时不能再结转成本。”从该答复也可以看出，总局的意见和笔者观点是一致的。

    综上所述：笔者认为《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》国税发〔2009〕31号文件第三十三条规定：“利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。”是不受产权因素和本文第十七条限制的，应该将车库的成本分摊到其他开发产品中，待停车场所出售时，一次性确认收入，同时不能再结转成本，此种处理方法更为合理。

宋宝山《财税达人》中港税务师事务所 

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