加载中…“一次授予、分期行权或解锁”的股权激励计划如何在等待期分摊股份支付费用？
(2014-06-20 09:10:11)
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撰文：华扬资本专题研究组
核心提示：针对“一次授予、分期行权/解锁”的股权激励计划，应如何在等待期分摊股份支付费用？本文通过两家上市公司（乐视网和长亮科技）的股权激励计划来剖析：股票期权和限制性股票两种激励模式在各个会计年度内如何分摊“一次授予、分期行权/解锁”的股份支付费用。
一、会计准则规定及监管规定
（一）企业会计准则对股份支付费用分摊的规定
企业会计准则的相关规定对于股份支付费用的分摊，《企业会计准则第11号——股份支付》第五条规定，“授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。”
企业会计准则的相关规定对于股份支付费用的分摊，《企业会计准则第11号——股份支付》第六条规定，“完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积”。
股份支付准则明确以下几个问题：
1、股份支付费用（公允价值）确认时间点：按授予日计量权益工具的公允价值（即股份支付费用），不确认其后续公允价值变动；
2、股份支付费用核算会计科目：将股权激励计划费用讲入相关成本或费用和资本公积；
3、股份支付费用跨期如何分摊：准则对跨期的股权激励计划如何分摊股份支付费用没有明确，只是提到在资产负债表日将当期取得激励对象的服务计入成本费用和资本公积。
（二）中国证监会规定
中国证监会2009年发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2009年第1期)中，就上市公司包括多期期权的股票期权激励计划，各期期权的等待期跨越多个会计期间的情况下，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用的问题，要求公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。
这里明确了股份支付费用的分摊标准：即按照该期期权在资产负债表日当年年度占整个等待期时间长度的比例进行分推。
二、上市公司股权激励计划案例
（一）乐视网——股票期权激励计划
乐视网是一家于2010年IPO的上市公司，公司于2013年2月26日推出了第二期股票期权激励计划。方案主要内容如下：拟向激励对象授予1588.4万份股票期权，激励对象应在未来48 个月内分四期行权，具体如下表所示；
本次股权激励计划产生的股份支付费用为 18,627.69 万元。假设公司 2013 年8 月底授予期权，以每份期权价值为13.03 元进行测算，则2013 年——2017 年期权成本摊销情况见下表：
问题：乐视网公司将股票期权股份支付费用在5年中是如何分推的？
案例解析：
从案例中的条款看，该股权激励计划属于“一次授予、分期行权”的股票期权激励计划，每期每批行权的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件并不会直接导致第二期、第三期及第四期不能达到可行权条件，因此在会计处理时会将其作为4个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年（12个月），第二个计划的等待期是两年（24个月），第三个计划的等待期是三年（36个月），第四个计划的等待期是四年（48个月）。
将股票期权计划分成4个独立的股份支付计划拆分成如下表所示：（单位：万元）
注：由于计算的口径及四舍五入原因导致此表与上面表数据存在些许误差。
这样处理的原因是，由于职工在行权条件达成时仍然在职，则将股份支付费用在资产负债表日按当期时间占总等待期时间的比例进行分摊：
第一期股权激励计划的股份支付费用=18627.69×20%=3725.74万元，其中计入2013年当期的成本或费用和资本公积金额=3725.74×（4/12)=1241.85万元；计入2014年当期的成本或费用和资本公积金额=3725.74×（8/12)=2483.69万元；（注：2013 年8 月底授予期权，故2013年只占第一期总等待期的三分之一，2014年占总第一期等待期的三分之二)
第二期股权激励计划的股份支付费用=18627.69×20%=3725.74万元，其中计入2013年当期的成本或费用和资本公积金额=3725.74×（4/24)=620.92万元；计入2014年当期的成本或费用和资本公积金额=3725.74×（12/24)=1862.77万元；计入2015年当期的成本或费用和资本公积金额=3725.74×（8/24)=1241.85万元；（注：2013 年8 月底授予期权，故2013年只占第二期总等待期的六分之一，2014年占第二期总等待期的二分之一，2015年占第二期总等待期的三分之一)
第三期股权激励计划的股份支付费用=18627.69×30%=5588.31万元，其中计入2013年当期的成本或费用和资本公积金额=5588.31×（4/36)=620.92万元；计入2014年当期的成本或费用和资本公积金额=5588.31×（12/36)=1862.77万元；计入2015年当期的成本或费用和资本公积金额=5588.31×（12/36)=1862.77万元；计入2016年当期的成本或费用和资本公积金额=5588.31×（8/36)=1862.77万元；（注：2013 年8 月底授予期权，故2013年只占第三期总等待期的九分之一，2014年占第三期总等待期的三分之一，2015年占第三期总等待期的三分之一，2016年占第三期总等待期的九分之二)
第四期股权激励计划的股份支付费用=18627.69×30%=5588.31万元，其中计入2013年当期的成本或费用和资本公积金额=5588.31×（4/48)=465.69万元；计入2014年当期的成本或费用和资本公积金额=5588.31×（12/48)=1397.08万元；计入2015年当期的成本或费用和资本公积金额=5588.31×（12/48)=1397.08万元；计入2016年当期的成本或费用和资本公积金额=5588.31×（8/36)=1397.08.万元；计入2017年当期的成本或费用和资本公积金额=5588.31×（8/36)=931.38万元。
从表中显示，公司确认的费用2014—2017年呈现阶梯型下降，即前期比后期要确认的费用多，前期费用较高的原因是员工前期有多个不同等待期的股份支付计划。
（二）长亮科技——限制性股票激励计划
深圳市长亮科技股份有限公司（从下简称“长亮科技”）是一家专业为银行提供金融IT服务的高科技软件开发企业。公司于2012年IPO上市，公司于2014年4月推出了限制性股票激励计划。方案主要内容如下：拟向133名激励对象授予500万股长亮科技股票，占方案推出时总股本的9.67%，激励对象应在未来48 个月内分四次解锁，具体如下表所示：
本次股权激励计划产生的股份支付费用为1632.99万元。假设2014年7月1日为授予日，则2014 年——2018年期权成本摊销情况见下表：
问题：长亮科技公司将限制性股票股份支付费用在5年中是如何分推的？
案例解析：
从案例中的条款看，该股权激励计划属于“一次授予、分期行权”的限制性股票激励计划，每批解锁的结果相对独立，即第一批未达到可解锁条件并不会直接导致第二批、第三批及第四批不能达到可解锁条件，因此在会计处理时会将其作为4个独立的股份支付计划处理，即第一个计划的等待期是一年（12个月），第二个计划的等待期是两年（24个月），第三个计划的等待期是三年（36个月），第四个计划的等待期是四年（48个月）。
将限制性股票计划分成4个独立的股份支付计划，则各年度的费用分摊如下表所示：（单位：万元）
注：各年度拆分计算方式同案例1乐视网相同。
三、总结
针对“一次授予、分期行权/解锁”的股权激励计划，应如何分摊费用在等待期，股票期权激励计划与限制性股票激励计划基本一致：
1、在等待行权期（或解锁期）内的每个资产负债表日，按授予日的公允价值将当期相关的成本费用和资本公积的股份支付费用在等待期分摊。
2、“一次授予、分期行权/解锁”的股权激励计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到可行权条件（或解锁条件）并不会直接影响第二期、第三期及第四期不能达到可行权条件（或解锁条件），因此在会计处理时可将其作为多个独立的股份支付计划处理，即第一期行权（或解锁）的等待期是12个月，第二期行权（或解锁）的等待期是24个月，第三期行权（或解锁）的等待期是36个月，第四期行权（或解锁）的等待期是48个月。理由如下：
① 第一期行权的股票期权（或解锁的限制性股票）要求提供服务1年，股份支付的费用需在1年内计入成本费用和资本公积；
② 第二期行权的股票期权（或解锁的限制性股票）要求提供服务2年，股份支付的费用需在2年内计入成本费用和资本公积；
③ 第三期行权的股票期权（或解锁的限制性股票）要求提供服务3年，股份支付的费用需在3年内计入成本费用和资本公积。
④ 第三期行权的股票期权（或解锁的限制性股票）要求提供服务4年，股份支付的费用需在4年内计入成本费用和资本公积。
股份支付费用分摊的特点：费用成阶梯形状下降，后期费用小于前期费用；在前期费用高的原因在于员工有数个等待期的股权计划。
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