非居民享受税收协定待遇审批改备案——落实税收协定“受益所有人”条款的艰难转身(二)

中国国际税法智库 张学斌 王建伟

三、国际税收协定范本、世界部分国家或地区对协定“受益所有人”的基本界定及借鉴

（一）国际税收协定范本对“受益所有人”的界定

在双边税收协定中采用“受益所有人”这一概念用语，最早见于英美两国1966 年签订的关于避免对所得和财产重复征税的协定的议定书中。经合组织最早在1977年纳入“受益所有人”概念，出发点主要是为检验跨国纳税人享受税收协定利益的条件加以限制，防止第三国居民套取协定利益。经合组织范本第十、十一、十二条的有关注释表明，“受益所有人”是指能够自主决定有关资产或技术应当如何使用或者是否提供他人使用，或有权决定资产的投资收益应如何利用的实际投资人，即对投资的资产和由此资产产生的所得的实质支配权力的人。

1987年，经合组织财政事务委员会( Committee on Fiscal Affairs，简称CFA)出具《双重征税协定与“导管”公司的运用》的报告，指出：“导管公司一般不能构成受益所有人，尽管它形式上是特定资产的所有人，但它对资产的权力非常有限，使得其实际上仅仅是一个为利害关系人的利益行事的受托或执行人。”[①]

但早期的经合组织范本（包括联合国范本）并没有给出“受益所有人”概念的含义。“受益所有人”( beneficial owner) 是经合组织税收协定范本和联合国税收协定范本第十、十一、十二条中使用的一个协定用语，我国对外缔结的税收协定在相关条款中也普遍使用该协定用语。上述关于“受益所有人”的界定直接关系到协定国居民能否享受股息、利息、特许权使用费的限制税率问题。各国在实践中就产生了两种不同的认识：一是认为对于协定本身未明确定义的用语，除上下文联系另有要求外，应可以用缔约国一方国内法中的概念含义来明确或解释。在荷兰、英国和美国等国家，官方的观点就是认为此类协定的解释规则赋予了缔约国参考国内法解释协定中受益所有人概念的权利；二是认为“受益所有人”概念应只有独立的税收协定来定义解释，不能用国内法来界定。

由于各国实践和判例中产生大量分歧，经合组织财政事务委员先后于2011 年4月和2012年10月公布了两份关于解释协定范本条款中“受益所有人”概念含义的征求意见稿。[②]两份讨论稿的在有关“受益所有人”认定问题的基本观点和取向为：

1.税收协定中的“受益所有人”用语应该具有其相对独立的协定法含义

财政事务委员会前后公布的两份讨论稿都建议在对现行第10条注释第12款内容进行调整的基础上，增补含有以下解释说明内容的第12条第1款(其中黑体加粗部分文字是讨论稿建议增加的文字内容，非加粗部分的文字内容则是现行注释第12款原有的文字内容) :（下面红字部分为廖益新翻译，并出自廖益新的《国际税收协定的受益所有人概念与认定问题》一文）

“12． 1 由于增补‘受益所有人’一语是为了解决在第1 款中使用的‘支付给……一个居民’这一表述可能产生的问题，对这一用语应从这一上下文联系来解释而无意参考这一用语在某个特定国家国内法中可能具有的任何技术含义( 事实上在本款中增补这一用语时，这一用语在许多国家的法律中并没有一个精确的含义)。因此，“受益所有人”一语并不是从某种狭隘的技术意义( 例如像它在许多普通法系国家信托法中具有的含义) 上来使用的，而应从它的上下文，尤其是联系“支付给……一个居民’这一表述，并根据税收协定的避免重复征税和防止逃避税的宗旨和目的来理解。”

在上述范本“受益所有人”概念的两份解释中，第一份解释曾经写入“然而，这并非意味着‘受益所有人’的国内法含义与从本条上下文联系来解释这一用语是自动不相关的，如果这种国内法含义与本注释中规定的原则性指导是一致的，它仍然是可适用的。”这么一段话，但在第二份解释中被删除。在税收协定中的“受益所有人”概念是否应有独立于缔约国国内法中类似概念用语含义的争议问题上，范本注释的起草者采取的是肯定观点，即税收协定中的“受益所有人”概念有其协定法上独立的含义，即不能简单用国内法来解释，应尽可能从协定上下文联系并结合协定的宗旨和目的进行解释。[③]

2.认定对所收取的所得具备“受益所有人”资格的标准[④]

经合组织的第二份讨论稿增加了对“受益所有人”的认定资格标准，即：一个人是否受到某种合同或法律上的义务约束从而要将其所收取的所得款项转移支付给其他人，是认定这个人是否对所收取的所得具备受益所有人资格的标准。在股息条款的受益所有人认定资格标准中，如果股息的接收人负有某种合同或法律上的义务要将所收取的股息款项转移支付给另一个人，则这样的收款人不属于有权使用和享受股息所得的“受益所有人”。如果收款人虽不受某种合同或法律义务限制要将所收取的款项转移支付给另一个人，但他实质上显然没有权利使用和享受该股息。也不具有“受益所有人”资格。因此经合组织关于“受益所有人”资格标准采取的是法律性质的标准或是认为可以适用某种事实性或经济实质性质的标准。

2014年9月16日，经合组织发布了BEPS项目的第一批成果，其中第6号行动计划：防止税收协定的滥用[⑤]。在防止税收协定滥用中提出了至少应包括以下任一规则：Ⅰ.主要目的测试规则（ Principal purposee test，即PPT规则）Ⅱ.利益限制规则（Limitationon Benefits，即LOB规则），并辅之以其他机制，如限制性的PPT规则以针对导管公司的安排Ⅲ.同时包含LOB和PPT的组合规则。2015年5月22日，OECD发布了BEPS第6号行动计划的修订后的讨论稿：防止税收协定滥用。[⑥]（以下为王建伟译）主要讨论了LOB规则所涵盖的相关问题；PPT规则的相关问题 ；以及协定反滥用条款与国内法反滥用条款的关系。

LOB规则所涵盖的相关问题有：集合投资工具的LOB规则适用和协定待遇授予；非集合投资工具基金的LOB规则适用和协定待遇授予；LOB规则不确定性免除条款的注释；欧盟国家LOB规则的替代性选择；作为中介所有人是缔约国双方居民的要求；衍生利益条款；双重挂牌（上市）公司安排的条款；LOB规则不同条款的适用时间；上市主体适用的条件；积极商业活动条款的清晰说明。

（二）部分国家或地区对协定“受益所有人”的立法界定

1.美国对“受益所有人”界定的做法

“受益所有人”概念用语最早见于英美两国1966年签订的关于避免对所得和财产重复征税的协定的议定书中。对于“受益所有人”的概念，美国2006年9月15日发布的《美国税收协定范本的技术说明》（UNITEDSTATES MODEL TECHNICAL EXPLANATION ACCOMPANYING THE UNITED STATES MODEL INCOMETAX CONVENTION OF NOVEMBER 15, 2006 ）第十条第二款继续明确（以下王建伟译）：“协定不对“受益所有人”用语进行定义，因此其定义由国内税法的征税规定来界定。第十条股息“受益所有人”指按所得来源地国家税法确认归属的人。因此，缔约国一方居民公司支付的股息为缔约国另一方的代理人代表非缔约国另一方居民取得，股息不适用本条款。然而，对于代理人代表缔约国另一方居民的取得该股息的，可被授权获取该利益。该限制性条款在OECD范本第十条注释第十二条第12款所明确。同时可参看OECD范本注释第一条第24款。”

尽管美国明确其协定的“受益所有人”概念由国内法来界定，为了防止滥用税收协定和化解其他国家认为美国用国内税法推翻协定的疑虑，从1970年代末期，美国在谈判税收协定的过程中，引进利益限制条款（Limitationon Benefits Clause，简称LOB 条款）。美国1981年的税收协定范本第16条就纳入“LOB ”条款。[⑦]

基于LOB条款的规定，美国对外缔结的税收协定对“受益所有人”进行了大量条件设定。如美国与卢森堡缔结的税收协定、与瑞士缔结的税收协定有大量的测试性条件设定。

在美国与卢森堡的税收协定中，对“受益所有人”设定了“客观测试”（objective tests）和“主观测试”（subjective tests）两大类。[⑧]“客观测试”包括“合格居民测试”、“所有权与税基侵蚀(ownership and base erosion)测试”、“上市公司（public company）测试”、“衍生利益（derivative benefits）测试”。

合格居民测试在美卢税收协定第24条第1款所规定，此协定下的所有利益，必须是该条第2款所定义的合格居民（qualified resident）才能享受。对于不符合定义的缔约国居民，则必须按照其他款的例外规定（例如，第3款的积极商业测试和第4款的衍生利益测试）寻求协定利益的适用。

所谓的合格居民，主要包含个人、政府机关（包括地方当局）以及超过半数以上的受益人为合格居民的非营利机构。对于公司企业，则必须符合LOB条款设定的更多资质审查条件，如所有权与税基侵蚀测试和上市公司测试，通过了才算是合格居民公司。如个人为第三国居民的代理人(nominee)不属于合格居民。

所有权与税基侵蚀(ownership and base erosion)测试是美卢税收协定第24 条第2款第（c）项，同时涵盖了两种要求，即所有权测试和税基侵蚀测试。

在所有权测试下，要求公司主要种类的股票（principal class of shares），至少有50%以上（ultimately）是由所谓的合格居民“最终持有”。（主要种类股票这个概念，美卢税收协定并没有给出定义，但美国2006年版的税收协定范本第22条第5款第（b）项所给出的定义是：代表公司多数表决权和价值的一般普通股（ordinary orcommon shares）。然而，如果此普通股无法达到总表决权和价值的多数（majority of the aggregatevoting power and value of the company），则需要加入其他种类的股票。对“最终持有”，根据美国财政部1996年所发布的美卢税收协定技术说明（technical explanation），需要否定介于被测试公司和合格居民之间所有的中间持有人（intermediate owner）的法律人格。公司面纱必须一直穿透到最终的受益所有人（ultimate beneficial owner）为止。

税基侵蚀测试，则是在该公司通过所有权测试之后，还要求在该纳税年度，支付或应支付给非合格居民者的税前扣除费用，不得超过该公司的毛所得（gross income）的一半。

对上市公司（public company）测试，由于上市公司与上市所在国具有充分的联结。上市所在国的居民成为上市公司股东的可能性更大，而且，上市需要通过上市所在国监管机关的种种审查，因此，上市公司被推定适合享受协定所带来的利益。

根据美卢税收协定第24条第2款第(d)项，如果该企业的主要种类股票大体上规律地(substantially and regularly）在认可的证券交易所交易，那么这个公司就是合格居民，可以享受协定利益。

衍生利益（derivative benefits）测试，是指如果最终的受益所有人可以直接享受的协定利益跟透过中介国的协定一致，或是更加优惠，那么就不该受到中介国与来源国协定的LOB条款的限制。但衍生利益测试并没有被包含到美国税收协定范本里。

与《美国税收协定范本技术说明》“受益所有人”解释不同的是：在美卢税收协定里，并未直接否定第三国居民通过卢森堡中介公司获取税收协定利益予以否定。对“最终受益所有人”需要符合下列几项条件(第24条第4款，假设中介国是卢森堡，而美国是来源国)，可以享受税收协定利益：

第一，卢森堡公司95%以上的股票，必须由7个以下位在欧盟或是北美自由贸易协定区成员国的居民所持有，而且这些成员国必须已经跟美国签订完整的税收协定。

第二，卢森堡公司在该纳税年度，支付或应支付给不属于欧盟、北美自由贸易协定区成员国居民或美国公民的税前扣除费用，不得超过该公司毛所得的50%。

第三，在卢森堡公司请求美国根据美卢税收协定第10条(股息)、第11条(分公司利润税)、第12条(利息)或第13条(特许权使用费)时，持有卢森堡公司的欧盟或北美自由贸易协定区成员国(如加拿大和墨西哥)居民股东所在国和美国所签订的完整税收协定，需提供一样或更大的优惠(例如美墨税收协定的股息预提税为10%)。满足以上条件后，就可以享用美卢税收协定的利益，享受美卢税收协定的优惠预提税税率(股息预提税税率是15%)，而非根据来源国原来的预提所得税税率(美国国内税法下的股息预提税税率高达30%）。

美卢税收协定中主观测试更关注的是居民企业的运营目的。比较常见的主观测试有“积极商业(active trade or business)测试”、“税局裁量(discretionarydetermination)”、“总部（headquarter）测试”。

积极商业测试的规定见诸于美卢税收协定第24条第3款，主要检测纳税人是否有足够积极的自营业务来支撑起符合商业常规的运营，而且，是针对各项所得（item of income）来判断协定利益是否授予。

首先检测的是该居民是否在缔约国直接(或间接透过关联企业）构成积极商业业务(active trade or business）。此处的积极商业业务，除非该居民是银行或是保险公司，并不包含从事投资或管理投资的商业。但所谓的积极商业，在协定或是技术说明里都没有被明确定义。因此，实践上，需要参考美国《国内收入法典》第367条的“财政部规章（treasury regulation）”，要求该特定的商业活动项目构成以营利为目的的从事业务活动的独立企业（independent economic enterprise carried on for profit）。而且，从事该商业的管理层和其他人员，必须实行实质的管理与运营活动（substantial managerial and operational activities）。

此外，该所得（假设是卢森堡居民收取美国来源所得）必须源自于该卢森堡的积极商业。而且，此积极商业还需要与在美国从事活动的相对称权益份额（proportionate interest）取得的来源所得有重大联系（substantialin relation to the business）。

所谓源自于积极商业，协定的定义是，该项所得属于该卢森堡积极商业在营业常规下的所得，而且最终受益所有人，不论直接或是间接，都只对该美国来源所得的支付人占有不到5%的所有权。或者，产生该美国来源所得的业务活动属于该卢森堡积极商业业务的一部分，或者附属于该卢森堡积极商业。至于重大联系，协定首先规定的是，必须按照所有的实际情况来判断。具体来说，主要是看在美国从事的活动的三项指标（资产价值、毛所得和薪资费用），而且要达到该卢森堡积极商业相对应年度指标（7.5%）的水平，三项指标的平均必须达到10%。如果某一项指标在本纳税年度低于7.5%，但此前三个纳税年度平均是达标的，在此纳税年度还是可以被视为达标。

所谓税局裁量(discretionary determination)指,如果有意申请适用协定的居民不能通过上述的任何一项测试，美卢税收协定第24条第7款还有一个兜底的规定，那就是税局裁量权条款。根据该条款，税局可行使其主观裁量权，让纳税人可以完全或部分享受协定利益，甚至是追溯适用。

而根据美国财政部发布的美卢税收协定技术说明，税局在行使裁量权时，必须分析纳税人的业务情况（如积极性）、运营目的、与所得来源地的联系，以及大多数股东的居民国与来源国税收协定的利益是否更加优惠等因素。而且，在一方税局决定根据LOB条款否定纳税人可以享受协定利益前，双方税局还必须相互协商。有学者指出，由于LOB 条款对纳税人而言操作起来难度太大，所以，税局裁量权条款这个安全阀（safety valve）规定有其必要性。而且，理论上，纳税人更可以向美国税务当局申请事先裁量（advance determination），只是实践上，这类申请案件极为少见。

此外,美国对外协定里通常有所谓的总部（headquarter）测试。在美卢税收协定里，没有总部测试。但在美国与荷兰和瑞士的税收协定里，有总部测试的相关规定。总部测试，简要地说，如果公司被认定为跨国公司总部，就可以享受协定利益。当然，测试的内容更加复杂。

2．瑞士对“受益所有人”立法的调整

瑞士跟世界上许多国家有税收协定，而且瑞士的公司所得税税率在发达国家中比较低，许多国家对向瑞士居民支付的股息、利息和特许权使用费预提税低。瑞士对向非居民支付的预提税也很低，尤其是特许权使用费不征收预提税。因此瑞士也是非居民设立中介公司的集中地，尤其是中介许可公司。迫于美国和欧盟的压力，瑞士颁布和不断修订国内法对税收协定滥用的规定。1962年瑞士颁布了《防止税收协定滥用法》[⑨]，单方面限制第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。这些条件有：

（1）瑞士公司的债务不超过股本的6倍以上，利息率不能超过正常利息率（市场利息率最高限）；

（2）向瑞士以外的纳税人支付利息、使用费、广告费等不能超过协定税收优惠部分所得的50%；

（3）如果非居民在瑞士公司中拥有控制权益，则享受税收协定给予优惠的所得至少应有25%作为股息分配，缴纳瑞士的预提税。[⑩]

1998年10月，瑞士又颁布新的通告，自1999年1月起，纳税人如果用享受税收协定优惠后的所得向无资格享受协定优惠的法人或个人支付股息、利息、特许权使用费，最多不超过所得的50% 。

3.荷兰对导管公司税法的限制

由于荷兰与世界上许多国家有税收协定,协定的优惠较多。加上荷兰本国税法中对非居民在本国设立的导管公司有特别宽松的税收政策，荷兰成为第三国居民为享受与非缔约国的税收优惠而设立导管公司的欧洲主要国家。为此为欧盟和美国所挑战。为应对欧盟打击“有害的税收竞争”，改变荷兰为第三国居民利用成为滥用税收协定的集中地，荷兰在《2001年所得税法案》税制改革中引入了《转让定价法案》，该法案引入了“受益所有人”规定[11]，大大改变了荷兰政府对导管公司的宽松税收政策。

荷兰《转让定价法案》引入了新的居民纳税人测试和受益所有权测试。

对于在荷兰注册设立的导管公司，原法规均将其视为荷兰的居民纳税人，适用荷兰对外签订的税收协定。新的法规引入“居民纳税人测试”。要求荷兰导管公司必须符合以下居民纳税人的条件：

（1）必须设有董事会，董事会多数成员是荷兰居民；

（2）董事会成员必须有权实际为导管公司作出商业决策；

（3）董事会成员必须由合格的专业人员组成；

（4）公司的会计、税务帐簿都在荷兰境内准备，

如果导管公司不符合居民纳税人测试，就不能享受荷兰对外签订税收协定的利益。

荷兰的受益所有权测试的新法规是否只适用于关联企业并不明确。由于非关联方无法通过自己的导管公司将利益输送给第三居民，因此“受益所有人”测试主要适用于将利益传输给有关联的第三国居民的境内导管公司。受益所有权测试是在居民纳税人测试的基础上，需要进一步测试“受益所有人”的的权利，荷兰“受益所有权”测试采取了OECD《税收协定和采用导管公司》[12]报告的意见，如果导管公司具有非常有限的权利，通常不得视为“受益所有人”，也就无法享受荷兰对外缔结税收协定的利益。

与我国国内税法的规定不同，荷兰税法对“导管公司”不是采取直接否定的做法，符合条件的导管公司还是可以享受税收协定的利益的。

（三）部分双边税收协定中的反滥用条款

目前，越来越多的国家在双边税收协定中加入了反滥用条款。纵观各国双边税收协定中的反滥用条款的基本做法，朱青老师在其《国际税收》教科书中进行了详细介绍。这些方法概括起来有：

1.排除法

排除法主要是明确税收协定的优惠不适用某类人。如美卢协定规定在卢森堡注册的控股公司不属于协定适用的纳税人。加拿大对外协定中也规定：在巴巴多斯、塞浦路斯、以色列、象牙海岸、牙买加和斯里兰卡注册成立的公司，如果在当地享受特别税收优惠则不能得到加拿大根据税收协定提供的税收利益。欧洲和澳大利亚大多使用排除法，排除那些充当中介公司的“受益所有人”。

2.真实法

规定不是为了真实的商业目的，只是为单纯谋求税收协定优惠利益的纳税人，不享受协定提供的税收优惠。

3.纳税义务法

一个中介公司的所得如果在注册国没有纳税义务，该公司不能享受税收协定的优惠。欧洲的比利时、瑞士、法国、德国、意大利、英国和加拿大等国对外缔结的税收协定很多有纳税义务法条款。

4.“受益所有人”法

即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民。第三国居民不能借助在协定国注册、成立居民公司从而享受协定利益。对于“受益所有人”，很多国别协定会给出具体限制条款。中国和墨西哥税收协定议定书第六条“关于利益限制”也有具体规定。

5.渠道法

如果缔约国居民将所得的很大部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提所得税优惠。

6.禁止法

即不与被认定为国际避税地的国家、地区缔结税收协定。目前实行禁止法的主要是美国、澳大利亚、英国、比利时、瑞士、德国、法国、新加坡、荷兰、瑞典、西班牙、丹麦、卢森堡、奥地利等国家。如果以前已经缔结税收协定，有些国家单方面废止了这些税收协定。

（四）“受益所有人”规定的国际借鉴

基于国际税收协定范本和各国对外税收协定“受益所有人”规定的不同做法，概括其普遍的立法集中点，“受益所有人”的国际借鉴可归纳为：

1.“受益所有人”应是缔约国的“合格的居民纳税人”

所谓合格的居民纳税人已经在上文有交代。关注“合格”不应仅仅从其的注册、管理机构和实质权利行使的独立性考虑，还要结合非居民能否自主决定有关资产或技术应当如何使用或者是否提供他人使用，或有权决定资产的投资收益应如何利用的实际投资人，对投资的资产和由此资产产生的所得的实质支配权力。如果居民纳税人为第三国居民控制，应关注其资本、债务的合理性及所得分配的比例。如果综合这些条件基本具备，则可认定为“合格的居民纳税人”，也即为合格的“受益所有人”。

2.关注“受益所有人”的商业实质

如果“受益所有人”的设立仅仅是为了取得协定优惠利益而无其他实质性业务活动，通常不利于“受益所有人”。在理解受益所有人的商业实质时，应尽可能考虑其业务特点。如有些中介控股公司、中介金融公司、中介保险公司业务比较单一，可能就只有单一的投资控股或融资业务而没有其他业务，是否否定其“受益所有人”身份？除考虑上述对由其资产产生的所得是否有实质支配权力外，还要结合是否受到某种合同或法律上的义务约束从而要将其所收取的所得款项转移支付给其他人。

3.“受益所有人”的纳税义务

如果“受益所有人”在居住国基本没有或承担很低的纳税义务，并且享受来自于我国的税收协定有优惠税率，其所得在当地不征税或低税等税收优惠，并且需要将利益支付给第三方居民，汇出时同样享受低税或无税的，其居住国的设定本身主观上就是为规避预提税而进行的安排，应该考虑不利于“受益所有人”。这一类国家或地区是能够事先排定的，对来自这些国家或地区的居民应特别关注。我国与国际上有些被认定为传统的避税地的国家、地区也签订有税收协定的，应该特别关注来自这些国家或地区居民享受税收协定的异常之处。

4.最终“受益所有人”的利益限制

通常协定的利益是归属于居住国的最终“受益所有人”。但是缔约国“受益所有人”将协定利益转而支付给第三国居民，不能一概否定。因为公司经营中的股权控制是企业经营的正常业务需要。而上层公司取得来自下层公司的税收分配也是正常的商业逻辑。但是，如果“受益所有人”本身业务单一，并且对由其资产产生的所得没有实质支配权力，需要将协定利益的全部或大部分直接转移支付给第三国的居民，则基本可以否定其“受益所有人”身份。

5.上市公司或营业总部直接授予“受益所有人”身份

对在缔约国另一方上市的居民公司或总部设在缔约国另一方的居民，由于其居民身份、控制权利的行使或商业实质，利益最总归属均有合理的商业逻辑支持，因此各国对外税收协定或国内法将其直接确认为税收协定的“受益所有人”。

6.国内法的引用和税局裁量

对“受益所有人”，各国国内法已经作出很多规定，那么对于“受益所有人”是否基于OECD的指引，税收协定中的“受益所有人”概念有其协定法上独立的含义，应尽可能从协定上下文联系并结合协定的宗旨和目的进行解释。目前，新的OECD指引还未上升到范本已经协定完成并发布阶段。现实中各国也大量使用国内法中“受益所有人”解释和判定来处理协定中本条款不明确之处。因此，我国国内法中“受益所有人”的规定和解释依然是税务部门在认定“受益所有人”身份的主要依据。

四、取消非居民享受税收协定待遇审批的后续管理

（一）非居民享受税收协定待遇的管理新要求

由于国务院已经取消了非居民享受税收协定待遇的审核，而新修订的税收协定又逐渐纳入了反滥用条款，再加上国内法中已经有大量“受益所有人”的规定，因此对非居民享受税收协定待遇的管理提出新要求。许多人估计，取消非居民享受税收协定待遇的审核，可以用备案制替代审核制，换汤不换药。这多少是误读了国务院取消非行政审批事项的出发点。国务院在《决定》中（国发〔2015〕27号）要求，各地区、各有关部门要认真做好取消事项的落实工作，加强事中事后监管，防止出现管理真空，且不得以任何形式变相审批。

应该说，备案制实质与审核制南辕北辙。在原审核制条件下，按照原国家税务总局关于印发《非居民享受税收协定管理办法（试行）》的通知（国税发[2010]124号）及国家税务总局关于《非居民享受税收协定管理办法（试行）》有关问题的通知（国税函[2010]290号）的规定，非居民享受税收协定需要按通知的规定走程序，通过提交资料这一块就可以使税务机关在“受益所有人”分析上掌握充分的信息；再加上程序设定了审批时间和延长时间，比之于备案制，税务机关有一定的时间保障来审核“受益所有人”是否符合享受税收协定待遇的条件,从而作出是否享受的决定。但是备案制规定下，税务机关主要是接受非居民收款人或支付人提供的资料。由于非贸易外汇的对外支付也采用了备案制，备案制等于支付人、非居民收款人将支付事项告知税务机关，我已经支付了，要求享受协定预提税优惠。即非居民符合享受协定待遇条件的，非居民或扣缴义务人可在纳税申报或扣缴申报时自主选择适用协定税率或进行免税申报。在不充分掌握非居民收款人信息资料基础上，税务机关经办人员很难直接拒绝非居民收款人享受协定待遇的要求。

备案制提供的资料与审批制的不同,带来了加强事中事后监管，防止出现管理真空的难题。

审批制取消后,确立非居民享受税收协定待遇的新理念,就是非居民享受正当的税收协定待遇既要落实,又要防范非居民滥用税收协定优惠条款,不当享受协定待遇的理念。需要在业务操作中将原审批制下的控制环节前移，在非居民提出享受税收协定待遇的第一时间，尽可能在享受和不能享受协定待遇的把握上作出第一时间的区分和识别。尽管备案制通常会结合加强对非居民企业后续管理予以配套，但考虑到享受税收协定待遇在事中事后监管的意义上与转让定价调整中对关联方的事中、事后管理不同，后者可以通过对境内关联方的利润调整予以解决利益不合理输送问题，而前者非居民利益在第一时间取得，即使后续管理发现非居民不符合协定“受益所有人”身份，不该享受的协定利益很难追会。这就更需要税务机关在第一时间精确掌握非居民享受税收协定待遇的“受益所有人”背景、全面信息资料。如何防止出现管理真空，是摆在税务部门面前的新课题。

（二）及时、定点把握不合格的协定“受益所有人”

由于税收协定优惠待遇适用于缔约方另一方居民，因此，在备案制条件下，非居民只要提供另一方居民身份证明，境内税务机关一般要满足非居民享受税收协定待遇。

在非居民享受税收协定待遇既往存在的突出矛盾，是在大陆和香港签署的避免双重征税安排中，大量第三方居民没有商业实质而利用香港设立中介公司，获取香港和大陆的避免双重征税安排的好处。尽管国家税务总局和香港税务主管当局间达成的共识,并发布了国家税务总局关于执行《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》有关居民身份认定问题的公告(国家税务总局公告2013年第53号)，明确了香港居民身份认定程序，并且在《国家税务总局关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》 (税总函[2013]165号)中对”受益所有人”进行了进一部规范。由于税总函[2013]165号很多条款明确强调，不能简单根据国税函[2009]601号文件中的一项不利因素，否定其受益所有人身份，还要结合其他因素综合判定。总体上从宽了“受益所有人”判定的因素，增加了不利于“受益所有人”的分析难度。

但是，由于国家税务总局关于执行《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》有关居民身份认定问题的公告(国家税务总局公告2013年第53号)文件依然有效，与国务院规定取消非居民享受税收协定待遇审核的矛盾之处会调整，但提供香港居民身份证明的程序，由于由双方认可暂不会改变。由此目前“受益所有人”认定的管理环节部分由香港税务主管当局来承担了。还应该看到，近期香港税务主管当局收紧了香港居民身份认定的管理。这与香港为摆脱避税港的国际形象密切相关。但是，随着大陆非居民享受税收协定待遇审核方式的取消，香港会否放宽居民身份证明申请的管理力度，我们将拭目以待。

此外，正如上文所述，对在居住国基本没有或承担很低的纳税义务，并且享受来自于我国的税收协定有优惠税率，其所得在当地不征税或低税，并且需要将利益支付给第三方居民，汇出时同样享受低税或无税的国家或地区的“受益所有人”，税务部门应特别关注。

由此，主管税务当局主要依靠事前的信息收集和积累，全面扩大非居民今后可能来自于大陆的股息、利息、特许权使用费的信息。尤其是对来自特定国家或地区的“受益所有人”要进行重点排序。由于境内支付人向非居民支付股息、利息、特许权使用费通常有事先的投资合同、股权投资的登记信息、借款协议、合同信息和特许权使用合同等信息，以前税务部门可能没有建立专门的股息、利息、特许权使用费档案信息资料，今后需要专门就不同国家和地区的股息、利息、特许权使用费交易分门别类建立跨境税源监控体系，提前摸清“受益所有人”的真实信息资料；同时要对协定国与我国税收协定中有特殊税收优惠的国家或地区进行排序、建立重点税源监控指引，便于在第一时间做出合理判断和认定。

非居民享受税收协定待遇，加强“受益所有人”的“自行申报”和“扣缴义务人”的“扣缴申报”，也是落实非居民享受税收协定“受益所有人”条款审批改备案后的重要抓手。中国可以在非居民和扣缴义务人在前期自行申报和扣缴申报资料的基础上，进一步在申报表中详细列明“受益所有人”取得与所得相关的所有信息，按所得类别作进一步细分。重点通过对扣缴义务人履行扣缴义务环节和扣缴申报信息，直接或间接获取非居民的充分信息。

(三)启动一般反避税管理

对于非居民滥用税收协定取得本不应取得的税收利益，按照国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发〔2009〕2号）第十章一般反避税管理第九十二条、九十三条规定，国家税务总局于2014年12月2日正式发布的《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）规定，以及国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知（国税发[2010]75号）等规范性文件和国别税收协定反滥用条款的规定，税务机关可以对纳税人滥用税收协定启动一般反避税管理，对不符合协定“受益所有人”条件的非居民已经取得的股息、利息、特许权使用费，包括财产收益等，通过一般反避税调查等后续管理手段，来弥补由于审批改备案带来的协定利益不当获取等情况。但是，由于非居民在第一时间已经获取税收协定利益，对滥用税收协定后续管理环节的一般反避税管理的启动，与利益形成之前或境内仍然存在经济利益的非居民的一般反避税管理不同，需要有来自其他国家的合作和非居民的配合。这在当今国际税收环境下是一项高难度的操作，也是总局迫切需要高度重视的难题。

（THE END）

 

[①]国家税务总局国际司译.OECD税收协定范本[M].北京.中国税务出版社，2000.

[②]廖益新.国际税收协定中的受益所有人概念与认定问题[J]现代法学 2014,（6）141-156

[③]廖益新.国际税收协定中的受益所有人概念与认定问题[J]现代法学 2014,（6）141-156

[④]廖益新.国际税收协定中的受益所有人概念与认定问题[J]现代法学 2014,（6）141-156

[⑤]PublicDiscussion Draft FOLLOW UP WORK ONBEPS ACTION 6:PREVENTING TREATY ABUSE 21 November 2014 – 9 January 2015 http://www.oecd.org/tax/discussion-draft-action-6-prevent-treaty-abuse.htm[2015-05-23]

[⑥] Reviseddiscussion draft BEPS ACTION 6: PREVENT TREATY ABUSE22 May2015 – 17 June 2015 http://www.oecd.org/tax/treaties/revised-discussion-draft-beps-action-6-prevent-treaty-abuse.pdf[2015-05-23]

[⑦]吴青伦.浅析美国与卢森堡税收协定的利益限制条款[J]税务研究.2015,(2)112-115

[⑧]吴青伦 .浅析美国与卢森堡税收协定的利益限制条款[J]税务研究.2015,(2)112-115

[⑨]朱青.国际税收[M]北京：中国人民大学出版社，2014

[⑩]朱青.国际税收[M]北京：中国人民大学出版社，2014

[11]许秀芳.荷兰导管公司新规定对中国跨国企业的税收影响[J]涉外税务.2005,(5)45-49

[12] Hans Pijl, The Definition of “Beneficial Owner” Under Dutch Law,IBFD Bulletin,June2000,p26