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(2014-01-17 06:21:02)
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分类： 政策解读 |
上市公司执行企业会计准则案例解析——其他
作者：中国证券监督管理委员会会计部
第一节
一、背景情况
2006年4月，国务院办公厅转发了财政部等部门《关于推动中国动漫产业发展的若干意见》，提出了推动中国动漫产业发展的一系列政策措施。许多企业据此调整了发展战略和计划。一些上市公司也涉足动漫产业。有的公司主要通过动漫作品的创意、制作、出版和销售来赚取利润;有的公司制作动漫作品主要是为了推广和宣传公司的实体产品;也有的公司在完成动漫作品的制作和版权销售后继续专注于该动漫作品的衍生产品开发和销售(如服装、玩具、文具)。在动漫作品的创意和制作过程中所发生的支出应当作为营销费用计人当期损益还是应当资本化计入动漫作品的成本，是近几年引起争议的话题。
二、会计准则的相关规定
《企业会计准则讲解(2010)》对于企业发生的广告营销相关费用的会计处理作出了明确规定，企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益(销售费用)。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。
2011年3月3日，中国证监会发布了《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》(2011年第1期，总第5期)，针对企业发生的投资动漫影视作品的支出的会计处理作出了明确规定:公司投资动漫影视作品的支出，其会计处理应根据影视作品的制作目的和盈利模式确定，如公司投资动漫影视作品的主要目的是推广相关动漫玩具形象，促进其销售，实质上是一种广告营销手段。有关动漫影视作品的制作支出应比照广告费用支出处理，如影视作品的制作目的是为通过版权销售获取经济利益流入，且在实质上具有作为影视产品独立盈利的能力，则公司可参照《电影企业会计核算办法》(财会[2004]19号)的相关规定，对影视作品的投资支出进行资本化处理。
上述处理原则与美国财务会计准则的相关指引基本一致。美国会计准则汇编ASC92对电影行业作出特别指引。根据ASC926，从事电影制作和发行的企业应将影片的制作支出计入“影片成本”科目，并从影片推出之日起，将影片成本按计划收入比例法与“最终营业收入”配比，进行摊销。但是，企业必须根据其主营业务和制作影片的目的来决定ASC926是否适用。ASC926只适用于电影企业，且影片制作的目的为独立盈利。否则，相关费用应视为广告费用，按照美国会计准则汇编ASC720-35进行处理。根据ASC720-35，广告创意、剧本、演员和拍摄等费用都属于广告费用，应在广告第一次播出时计入当期损益。
三、问题分析与讨论
企业发生的支出应当资本化为一项资产(即资本化)还是应当计入当期损益(即费用化)，判断的依据在于该项支出是否符合资产的定义，以及资产的确认条件。《企业会计准则——基本准则》中定义资产为“企业过去的交易或事项所形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的支出”，在同时满足“与该资源有关的经济利益很可能流入企业，该资源的成本或者价值能够可靠计量的情况下”，确认资产。一项支出是否符合资产的定义及资产的确认条件不仅取决于支出的性质，也取决于交易的目的。
以企业发生的投资动漫影视作品的支出为例，影视作品投资支出应根据影视作品的制作目的和盈利模式确定会计处理方式。对于从事影视作品制作的电影企业，如果其制作影视作品的目的是通过销售影视作品著作权、发行权和放映权等获取盈利，且在实质上具有作为影视产品独立盈利的能力，则其发生的影视作品制作支出将在企业销售著作权、发行权和放映权时给企业带来经济利益，符合资产的定义和确认条件，因此企业可以参考财政部《电影企业会计核算办法》(财会[2004]19号)规定，对影视作品制作支出资本化。根据《电影企业会计核算办法》，电影企业影视作品制作支出应在“生产成本”科目中进行归集，制作完成并已取得许可证作品的生产成本结转至“库存商品”科目，并在实现作品销售收入时结转为销售成本。对于一次性卖断全部著作权的影视作品，在取得卖断价款时，应将其全部实际成本一次性结转销售成本。
若其投资拍摄影视作品的目的是推销产品，促进相关产品的销售，则应视为一种营销手段，由于其未来给企业带来经济利益的可能性和金额有很大不确定性，不符合资产的确认条件，应当比照广告费用支出进行会计处理。根据《企业会计准则讲解(2010)》，广告费应当在发生时计入当期损益。
四、典型案例
案例12.1
A公司为上市公司，以生产销售玩具为主营业务。为促进玩具销售，A公司投资拍摄动漫影视作品。在获得国产电视动画片发行许可证，并在省版权局进行版权登记拥有版权之后，A公司将影视作品制作支出确认为存货;将为播放影视作品支付给电视台的播出、广告等费用计入当期销售费用;销售动漫玩具产品时，每月按动漫玩具实现的销售收入占预计总销量收入(动漫玩具未来3年预计收入)的比例对影视剧投资支出金额进行摊销，确认为营业成本。
问题:A公司的上述会计处理是否正确?
案例解析:
根据案例背景，A公司以生产销售玩具为主营业务，投资拍摄动漫影视作品的目的是为了促进动漫玩具销售，不是通过销售动漫影视作品著作权、发行权、放映权盈利，且A公司一直的盈利模式中不包括通过销售版权获取盈利。
因此，A公司的动漫影视作品拍摄支出应比照广告费用处理。即A公司应将影视作品制作支出、为播放影视作品支付给电视台的播出和广告等费用计入当期销售费用，不应将影视作品制作支出确认为存货并在之后的期间摊销。
第二节政府补助的认定
一、背景情况
为了体现国家的经济政策，鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，国家或地方政府会对有关企业予以经济支持，如无偿拨款、担保、放弃或者不收缴应收收入等。《企业会计准则第16号——政府补助》中定义政府补助为“企业从政府无偿取得货币资产或非货币性资产”。政府补助的特点在于无偿性和直接取得资产。虽然政府补助具有无偿性，但是并不代表任何企业都可以获得。获得政府补助需要满足一定的条件。如何区分企业因满足一定条件(例如企业有某些政府鼓励的行为)而获得了政府补助与政府作为参与交易的一方要求企业为政府提供某些商品或服务而支付给企业的对价，是实务中该类交易的处理难点。
二、会计准则的相关规定
《企业会计准则第16号——政府补助》中定义政府补助“是指企业从政府无偿取得货币资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本”。对于企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益(营业外收入)。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益(营业外收入);用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益(营业外收入)。
《企业会计准则第14号——收入》将收入定义为“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。
三、问题分析与讨论
通常我们都会认为从政府无偿获得的货币性和非货币性资产都属于政府补助，但是否所有来源于政府的货币性和非货币性资产都是政府补助，应该具体问题具体分析，从以下案例的讨论中我们可以得到一些启示。
四、典型案例
案例12.2
A公司为上市公司，从1996年开始受政府委托进口医药类特种原料M，再
问题:A公司收到的差价返还款是否应作为政府补助进行处理?
案例解析:
在本案中，A企业从政府无偿取得货币资产，这从形式上看符合政府补助的定义，按照政府补助准则，收到的政府补助应当确认在“营业外收入”中。但是这样处理会导致A公司的报表呈现主营业务的负毛利和较大金额的营业外收入，这样的结果是否能反映企业的真实经营状况呢?
第一，从公司的风险看，公司经营该项业务的进销差价损失由国家财政给予返还，差价返还金额以销售价格减去加权平均采购成本的价差乘以销售给生产企业的数量计算。也就是说，采购并销售M材料的交易不会给A公司带来亏损，但是在A的报表中却呈现主营业务的亏损。
第二，从2007年之前和之后的对比来看，在2007年之前，国家将补贴直接支付给M原料的生产企业，则对于A企业来说不属于政府补助;而2007年之后，国家将补贴直接支付给A企业，这样转变的主要原因可能是M原料的生产企业数量较多，直接补贴给A企业比较便于国家的监督和管理，但是转变之后，虽然其交易的性质没有发生变化，但是在A公司报表中2007年之前体现为收入，之后却体现为一项政府补助。
第三，从交易的实质看，是A公司代替政府履行从国外采购材料的职能，我们是否可以认为A公司从政府取得的资产并不是无偿的，而是交易对价的一部分。将在同一项交易中针对同一标的资产从指定企业收到的销售款作为收入，而将从政府收到的对价部分确认为营业外收入，这样处理在一定程度上并没有公允地反映交易实质。
第四，从公司的经营模式看，从国外进口M材料，按照固定价格销售给指定企业，然后从政府获取差价就是A企业的日常经营方式。从收入的定义看，收入是“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，从政府收取的对价属于企业的日常活动，似乎更符合收入的界定。
上述分析表明，在本案例中虽然按照政府补助进行会计处理在一定程度上是会计准则的要求，但是从反映交易的经济实质和企业的真实财务状况的角度，这样处理是否合理是有待商榷的。
上述案例引发了与该类交易相关的一系列问题的思考，即从政府取得的资产是否一定是政府补助，如何区分因满足一些条件而获得的政府补助和政府作为交易对方支付的交易对价，即政府补助和政府采购的区别。对于间接的政府补助(例如，补助是支付给公司上游或者下游)，公司是否需要反映政府补助?如果企业的经营模式即为从政府获取一部分与日常业务相关的收入，那么这部分收入是否可以根据其性质确认为主营业务收入或者其他业务收入，从而更加客观地反映企业的经营状况和获利能力。
按照会计准则的要求，似乎所有来源于政府的款项(除政府出资外)均应当作为政府补助确认为营业外收入，但是这样的处理对于某些企业并不合理。例如，我国一些新能源企业(如风力发电、垃圾处理等)收入的主要来源是出售清洁发展机制下核证减排量(CER)指标给发达国家的企业或机构，而CER是在满足一定条件的情况下，由联合国颁发的，一些观点认为CER的实质也是一种政府补助(来自于联合国以及参与《联合国气候变化框架公约》的相关国家政府)，如果将销售CER的收入全部确认为营业外收入，则这类企业的主营业务收入将大幅减少，不能公允反映企业的日常经营活动。与此类似的还有处置废弃电子产品补贴。根据《废弃电器电子产品回收处理管理条例》和由财政部商相关部委制定的《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》(征求意见稿)的规定，国家建立废弃电器电子产品处理基金，用于废弃电器电子产品回收处理费用的补贴。根据相关规定取得废弃电器电子产品处理资格的企业，按照实际完成拆解处理的废弃电器电子产品数量给予定额补贴(有明确的补贴标准)。这类企业通过拆解处理废弃电子产品的经营活动赚取国家给予的补偿。在这种经营模式下，从国家取得的补偿确认为主营业务收入的一部分似乎更能反映企业的经营成果。针对一些特殊行业和特殊业务，应该如何判断从政府收到的款项是否属于政府补助，以及应该确认为营业外收入、其他业务收入，还是主营业务收入，可能还需要进一步思考与探讨。
第三节政府补助性质的判断
一、背景情况
企业会计准则规定，对于政府补助的会计处理，无论其是通过何种形式取得的，都应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。两种类别的政府补助，会计处理原则不同，对各期损益的影响也不同。然而在实务操作中，这两种类别的政府补助往往容易混淆。
二、会计准则的相关规定
《企业会计准则第16号——政府补助》第三条规定，“政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助”。
三、问题分析与讨论
在实际工作中，政府补助的形式多种多样，如财政拨款、财政贴息、税收返还或无偿划拨非货币性资产等。一项政府补助可能在形式上是与资产相关的，本质上却是与收益相关的;反之亦然。在此类情况下，可能就需要判断该项政府补助的实质，并据此作出会计处理。
同时，对于一些综合性的政府补助，《企业会计准则讲解(2010)》中指出，“企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理;难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同，计入当期损益或者在项目期内分期确认为当期收益”。
另外，实务中还存在政府补助文件中直接列明会计处理方式的情况，如计入资本公积或作为营业外收入。这种情况可能会给会计处理提供方向，但也可能与会计准则有关原则存在冲突，这时应如何进行会计处理需要具体分析。
四、典型案例
案例12.3
A公司为上市公司，2010年12月，A公司与其所在地工业园管委会签订协议，实施异地搬迁扩建。A公司将在该工业园建设新的厂房。协议约定:
——A公司将以150元/平方米的单价取得20万平方米土地使用权，土地出让金总金额3000万元。
——A公司交纳全部土地出让金后5个工作日内，管委会以“进园企业科技创新扶持资金”的形式向A公司支付3000万元扶持资金。
A公司认为，在与管委会进行进园谈判时就提出了科技创新扶持资金的申请，但对方表示当地面临经济落后、政府财政资金少等困难，希望在引入成功时再提供资金扶持。因此，考虑到在A公司缴纳土地出让金之后，对方就有财政收入，故约定科技创新扶恃资金应该在对方收到土地出让金之后拨付。公司认为该资金并不是针对土地款进行的补偿，应该作为与收益相关的政府补助。
问题:A公司将3000万元科技创新扶持资金作为收益相关的政府补助是否恰当?
案例解析:
根据准则规定，与资产相关的政府补助是指用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。本例中，按照协议约定，A公司收到的3000万元的资金是以“进园企业科技创新扶持资金”的形式取得的，并不是针对土地款所进行的补偿，也不是针对随后的厂房建设。之所以要以土地出让金的缴纳为前提，是出于政府财政资金的考虑。此外，A公司在申请补助时，也是以科技创新扶持的名义提出的申请。
因此，本例中没有充分证据表明A公司收到的3000万元科技创新扶持资金属于与资产相关的政府补助。按照会计准则的规定，公司应将其作为与收益相关的政府补助处理。
案例12.4
A公司为上市公司，2008年，A公司所在地市经济发展局核准A公司某节能技改项目总投资2.3亿元，其中建设投资2亿元，流动资金等其他投资0.3亿元。2009年，根据国家发改委通知，A公司技改项目作为重点节能工程示范项目，获得“中央预算内投资”项下政府补助2000万元并于2009年9月全部收到。
2011年8月，A公司技改项目完成并通过验收。A公司认为政府补助的文件中并未明确该项政府补助是与收益相关还是与资产相关，因此，拟作为与收益相关的政府补助，全额计入2011年度营业外收入。
问题:A公司将技改项目的政府补助判断为与收益相关是否恰当?
案例解析:
根据本例背景，我们可以看出，A公司的某节能技改项目属于国家发改委规定的重点节能工程示范项目，所以A公司能够取得2000万元的政府补助。该项补助是为了鼓励企业进行节能技改，针对此节能技改项目作出的补偿。而A公司此项节能技改项目的主体为建设投资，可以判断该项补助为与固定资产相关的政府补助。
一项政府补助是与资产相关还是与收益相关，属于企业在进行会计处理的时候根据企业会计准则进行的判断，在相关的政府补助文件中通常不会也无需对此作出规定，企业不应该因为补助文件未注明是与资产相关的政府补助就将其作为与收益相关的政府补助。如果在相关政府补助文件中指明了收到的补助资金所对应的项目，且是用于购建或以其他方式形成长期资产的，那么应将收到的政府补助作为与资产相关的政府补助进行会计处理。
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