来源: 中国税网  日期： 2012-01-13  

《国家税务总局关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局2011年第2号公告）已经将《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[1994]132号）文件全文废止了，那么现在基建期试运营收入是计入当期收入还是冲减基建期成本？还是其他处理方法？

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观点一：企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算 

中国税网核心专家　王玲：根据《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）规定，根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。 

《企业会计准则——应用指南》 会计科目和主要账务处理 

试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程”科目（待摊支出）。 

依据上述规定，基建期试运营收入，在企业所得税法没有明确规定之前，暂按企业会计规定冲减“在建工程”处理。 

观点二：基建期试运行收入计入当期收入处理，会计处理可遵从会计制度或会计准则的规定处理 

中国税网特约研究员　樊剑英：笔者主张基建期试运行收入计入当期收入处理，会计处理可遵从会计制度或会计准则的规定处理，理由如下： 

一、《企业所得税法》实施后，配套法规重新发布，之前所得税政策及配套法规理应全部失效处理，否则会出现新旧政策重叠交叉让纳税人无法适从的局面，因此，国税发[1994]132号文件应当全文废止，但其中的税务处理精神不一定也是失效需要废止的，“企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本”在新的企业所得税法背景下仍具有可操作意义。 

二、在建工程试运行收入符合收入的确认条件。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号第一条规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。在建工程试运行如同正常生产产品一样，也要投入一定的原材料、辅助材料、燃料动力费用、人工成本，这些投入最终将构成产品实体，随同产品售出实现价值，收入和成本能够对应和计量。唯一不同的是，试运行期间由于各种手段的不足，无法如同正常生产一样可以保证产品质量的稳定性，或许将全部作为废品损失处理。但即便是废品收入，一样符合收入的确认条件，理应按收入处理。 

三、资产的入账价值。《企业所得税实施条例》第五十八条（二）规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。《企业会计准则第4号——固定资产》、《小企业会计制度》规定，自制、自建的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出作为其成本。2003年1月1日起施行的《小企业会计准则》规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。小企业会计准则与所得税关于固定资产的计税基础是一致的，差别仅在于试运行收入所得税没有提及，而小企业会计准则明确要冲减在建工程成本。试运行收入计入收入总额，则相对应的成本也不能计入在建工程成本。所得税资产的计税基础与会计资产的入账价值差异是存在的，但并非不正常。 

四、会计冲减在建工程成本，仍然要按照营业税或增值税的规定计算纳税，提供试运行劳务或销售试运行所生产货物，还要按规定开具发票。从税法角度上来说，试运行收入计入收入总额更为妥当。 

观点三：应计入当期收入予以征税而不能直接冲减在建工程成本 

中国税网特约研究员　赵新贵：笔者认为，虽然国家税务总局2011年第2号公告已经将国税发[1994]132号文《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》全文废止，且“两税”合一后对在建工程试运行的税务处理也未见明确，但从税理上分析，新税法下企业在建工程发生的试运行收入，与国税发[1994]132号文的处理脸应是一样的，即应计入当期收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。 

首先，根据《企业所得税法》第五条，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。在建工程试运行生产产品的收入既不属于不征税收入，也不属于免税收入，当然应该作为应税收入计入当期应纳税所得额，而相应的成本也应允许扣除。 

其次，根据国税发[2009]79号文《企业所得税汇算清缴管理办法》第三条，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。据此，在建工程试生产产品的收入和成本也应计入当期应纳税所得额。 

观点四：取得的试运行收入应当作为资本化期间固定资产的负计税基础予以冲减 

中国税网网友　王越：根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第五十八条规定：“固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。” 

因此无论是外购的固定资产还是自行建造的固定资产，在未过到预定用途或竣工结算前发生的支出应当予以资本化，而试运行期间，固定资产并没有达到预定用途或完成竣工结算，还属于资本化期间，取得的试运行收入应当作为资本化期间固定资产的负计税基础予以冲减，正如《企业会计准则第17号——借款费用》规定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定专门借款应予资本化的利息金额。资本化期间的利息收入或投资收益也是予以冲减资本化的利息的。 

观点五：基建期试运营收入在会计处理上应直接计入“营业收入”，在企业所得税申报上直接计入“销售（营业）收入” 

中国税网网友　徐子伟：国家税务总局2011年第2号公告已经将国税发[1994]132号文件全文废止了，现在基建期试运营收入在会计处理上应直接计入“营业收入”，在企业所得税申报上直接计入“销售（营业）收入”，不存在“直接冲减在建工程成本”的问题。 

首先，新企业所得税法实施之前总局关于“在建工程试运行收入”的有关规定。 

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通知》（国税发[1994]132号）：规定：“二、关于在建工程试运行收入处理问题 

企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。“ 

第二，企业会计制度的有关规定。 

2000年《企业会计制度》（财会[2000]25号）第三十一条：“企业的在建工程项目在达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。” 

这是因为《工业企业财务制度》中的试运行领用原材料的目的并不是要生产产品，而是要使在建工程达到可交付使用而必须的程序（比如设备需要通过生产少量的产品来进行调试，又比如试运转时必须将液体原材料充满循环管道，等等），这些支出虽然不是工程性支出，但也要计入在建工程成本。在会计处理上，为了同固定资产的计价原则一致，试运转收入也应冲减在建工程成本。 

这项规定表明在会计处理上，“试运转收入”是“冲减”而不是“直接冲减”。如果是“直接冲减”，那么会计分录是“借：现金等　贷：在建工程”，这正是国税发[1994]132号所不允许的。那么要如何来冲减呢？ 

按《企业会计制度》规定，试运转产生的产品有销售或转为库存商品两种情况，直接销售的情况比较少见，而转为库存商品的情况是多数企业的做法。 

第一种情况，直接销售：假设某工业企业（增值税一般纳税人）在建工程试运转取得产品100件，当时就销售出去，销售价（不含税）为100元/件，为了该试运转发生了支出多少与本例无关，忽略。 

借：现金　　11700 

  贷：主营业务收入　　10000 

      应交税费　　　　1700 

借：库存商品　　　　10000 

  贷：在建工程　　　　10000 

借：主营业务成本　　　　10000 

  贷：库存商品　　　　10000 

这就是按实际销售收入冲减工程成本的例子。此处的会计处理是不可以简化为以下的： 

借：现金　　　　11700 

  贷：在建工程　　　　10000 

      应交税费　　　　1700 

原因是：（1）销售试运转取得的产品，与销售正式生产的产品一样，也符合收入准则；（2）这样处理不但违反会计准则，如果产品未验收入库就直接销售，更是企业内部控制制度不允许的。 

第二种情况，先转商品后库存销售：假设某工业企业（增值税一般纳税人）在建工程试运转取得产品100件，当时销售定价（不含税）为100元/件，为了该试运转发生了支出多少与本例无关，忽略。后来此100件产品与正式生产后的产品一同卖出，实际销售价格（不含税）为90元/件。 

试运转取得产品100件 

借：库存商品　　　　10000 

  贷：在建工程　　　　10000 

此100件产品随同正式生产后的产品销售时 

借：银行存款　　　　10530 

  贷：主营业务收入　　　　9000 

      应交税费　　　　1530 

借：主营业务成本　　　　10000 

    贷：库存商品　　　　10000 

这就是按预计售价冲减工程成本的例子，按预计售价冲减工程成本后，实际售价与预计售价可能不同，根据重要性原则，不需要调整。 

看了这两个例子的分录，就应该明白，《企业会计制度》的规定并不是说试运转的收入在会计处理上不做收入而直接冲减在建工程成本，收入仍归收入，实际用来冲减在建工程成本的是库存商品的入库成本，当然这里库存商品的入库成本与试运转的收入在金额上是相同的。 

实际上，对试运转的会计核算，会计制度并不要求如同正式生产时那样来准确核算成本，而是简化为按实际销售收入或按预计售价来确定试运转取得产品的成本（要准确核算成本也不是不可能，主要问题在于由于试运转没有可比性，花费了很大力气计算出来的成本信息根本没有利用价值），其对方的会计科目是在建工程。 

第三，2006年开始实施的新两则，虽然对试运转收入并没有明确规定，但我个人认为《企业会计制度》中的规定符合新两则可以延用。 

因此笔者认为对于试运行收入，在收入确认方面会计与税法是一致的。有收入当然就要有成本，而对于与收入相匹配的成本（同时也就是产品的成本）的确认，税法并没有规定，那么按国税函[2010]148号文件“企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算”的规定，所得税上可以认可。