企业会计准则第11号——股份支付：现金结算和权益结算两种。

限制性股票也是一种权益结算，但股份支付准则对限制性股票激励模式的成本分摊几乎没有涉及。

限制性股票跟股票期权比，有其特殊性，限制性股票属于授予后立即可行权的换取职工提供服务的以权益结算的股份支付。根据不同的标的股票来源，账务处理有所不同。

限制性股票的来源主要有以下几种形式：一是向目标员工定向增发授予限制性股票；二是公司提取相应的激励基金，在二级市场回购公司股票作为库藏股，在符合授予条件后授予员工；三是公司将提取的相关激励基金委托给某个独立信托机构在二级市场购买公司股票，符合授予条件后，信托机构直接将股票过户到被授予员工名下。

　　针对以上限制性股票的不同来源方式，在会计处理上也略有差异。

　　（一）定向增发方式对于定向增发的，公司应在授予日按权益工具的公允价值计入成本费用，按收到员工购股款计入银行存款，按实际授予员工的股份数计入股本，差额计入资本公积中的股本溢价。

　　例如：A公司通过了限制性股票激励计划，在符合授予条件后，公司按5元/股的价格向高管定向增发了10万股公司股票作为限制性股票。公司取得了员工50万元认股款。当日，该权益工具的公允价值为120万元（单位：万元）。

　　借：管理费用　120

　　　　银行存款　50

　　　贷：股本　　10

　　　　　资本公积--股本溢价　160

　　（二）回购股份

　　1.回购股份企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

　　2.确认成本费用在实际授予日，公司应当按照权益工具的公允价值计入当日成本费用，并结转库存股的成本，差额计入资本公积中的股本溢价。

　　例如：B公司通过了限制性股票激励计划，该公司用200万元在二级市场回购了80万股公司股票作为库存股处理。在满足授予条件后，公司将80万股公司股票授予高官人员。授予当日，权益工具的公允价值为350万元（单位：万元）。

　　回购环节：

　　借：奖励职工股权库存股　200

　　　贷：银行存款　200

　　授予环节：

　　借：管理费用　350

　　　贷：奖励职工股权库存股　200

  　　　资本公积--股本溢价　150

　　（三）通过独立信托机构运作方式公司应在向信托机构支付购股价款时计入资本公积。在等待期内的每个资产负债表日，按权益工具的公允价值分期计入相关成本费用。在实际的授予日结转资本公积，差额计入资本公积中的股本溢价。

　　例如：C上市公司通过限制性股票激励计划，2008年1月1日，向独立信托机构支付200万元购股款。公司估计权益工具的公允价值为300万元。2009年10月1日，符合授予条件，公司通知信托机构将股票过户到对应员工名下（单位：万元）。

　　2008年1月1日，公司向信托机构支付购股款时：

　　借：资本公积--其他资本公积　200

　　　贷：银行存款　200

　　2008年12月31日：300×12÷21=171

　　借：管理费用　171

　　　贷：资本公积--其他资本公积　171

　　2009年10月1日：

　　借：管理费用　129

　　　贷：资本公积--其他资本公积　129

　　借：资本公积--其他资本公积　100

　　　贷：资本公积--股本溢价　100

以上第一、二种情况对于限制性股票激励成本都是一次性分摊，只有第三种进行了分期分摊，但是，众所周知，对于典型的分期条件解锁的限制性股票支付，尽管受激励者在授予日之后可以立即行权，将股票记到名下，但这股票权利是受限制的，只有在满足一定条件下方可解锁，若未达到全部条件将被公司回购，因此，对于分期解锁的限制性股票，其解锁期可视同期权的等待期，其会计处理方式可以借鉴期权的费用分摊方式，按解锁期分摊费用。

成本分摊主要注意两点：

1、限制性股票公允价值（激励成本）的确定。注意：限制性股票的公允价与标的股票的公允价区别。

2、激励成本的分摊计算。

假定限制性股票激励成本1000万，分三批解锁，每次解锁分别30%，30%，40%，那么，每次解锁部分成本为300万、300万、400万，第一年应分摊成本：300+300*1/2+400*1/3，第二年分摊成本300*1/2+400*1/3，第三年分摊成本400*1/3。

但上市公司公告激励成本的分摊结果好象并不与上面计算方法结果一样。

2015/11/14