双虚的罪数与虚开数额

张新军

一、双虚的定义

双虚即行为人既有让他人为自己、自己为自己虚开进项发票，比如虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，同时又有为他人虚开销项发票，比如虚开增值税专用发票。

二、双虚的罪数

刑法第205条规定了选择性罪名即虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。

如果虚开的进项发票、销项发票均为同种发票的，比如同为增值税专用发票，或者同为用于抵扣税款发票，罪数简单，为一罪。

而实务中常见的双虚情形，虚开的进项发票往往是农产品收购发票，而虚开的销项发票往往是增值税专用发票。于此情形，又该如何定罪，有不同观点：

1、数罪并罚。按虚开用于抵扣税款发票罪与虚开增值税专用发票罪数罪并罚，

2、从一重处罚。行为人为了虚开增值税专用发票而虚开农产品收购发票的，属于手段与目的的行为，存在牵连关系，择一重罪处理。

3、按一罪处罚，即按虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪定罪处罚。

换言之，对于选择性罪名，在何种情形下应数罪并罚、何种情形下无需并罚，关乎定罪的准确性和量刑的适当性。

根据刑法关于选择性罪名的处罚原则和司法惯例，对刑法中的选择性罪名，被告人实施多个选择性行为的，无论是同一犯罪对象，还是不同犯罪对象的，应按照其实施的选择性行为种类定罪。

实务案例：

案例一：云南省德宏傣族景颇族自治州中级人民法院刑 事 判 决 书（2017）云31刑初30号

本院认为，被告人来某，向越硅业公司虚开收购木炭的增值税专用发票74份，税额共计人民币104万元。同时，被告人来某，利用他人身份证复印件，并通过伪造木材运输证和林木采伐许可证，虚假开具收购杂木原木、木块的增值税普通发票，以13％的农产品进项税额扣除率抵扣税款共计人民币3824万元，其行为属虚开用于抵扣税款发票行为。被告人来某的行为构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪。对来某犯罪行为的指控属选择性罪名，不需数罪并罚，公诉机关提出对来某应数罪并罚的意见，本院不予支持。

案例二：江苏省淮安市中级人民法院刑事裁 定 书(2021)苏08刑终276号

本院认为，杨某为他人虚开增值税专用发票，税额230万元，属于“为他人虚开”；接受他人为纺织公司虚开的增值税专用发票和增值税普通发票（抵扣发票），并向税务机关抵扣了税款，税额共计420万元，属于“让他人为自己虚开”，一审法院根据杨某的上述犯罪行为认定其构成虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪符合法律规定。

本案中，进项发票既有增值税专用发票和增值税普通发票（抵扣发票），销项发票为增值税专用发票。罪名按实施的选择性行为种类定罪即虚开增值税专用发票、用于抵扣税款发票罪确定。

三、双虚的虚开数额

在涉税的选择性罪名中，被告人对同一犯罪对象实施了多个选择性行为的，按照其实施的选择性行为种类定罪，数量不重复计算。比如伪造并出售伪造的增值税专用发票的行为，按选择性罪名之一罪即伪造、出售伪造的增值税专用发票罪论处，数量不重复计算。但被告人对不同犯罪对象实施了多个选择性行为的，按照其实施的选择性行为种类定罪，但数额要累计计算。比如既购买真实的增值税专用发票，同时又购买伪造的增值税专用发票行为，按非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪论处，涉案数额累计计算。

但对于虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的选择性罪名中，进项发票一般是增值税专用发票、农产品收购发票、海关缴款书等，销项发票一般是增值税专用发票。换言之，犯罪对象往往不同，于此情形，又该如何确定数额：

《解释》第11条第二款规定，以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。

何为“同一购销名义”，《理解与适用》认为，对于虚开数额的计算，应根据具体情形进行认定：其一，只虚开进项税票，或者只虚开销项税票的，虚开税款数额按照虚开的总数额计算。其二，以同一购销名义，即进项与销项之间具有关联性，如品名相同，既虚开销项票，又虚开进项票的，以其中较大的数额认定虚开数额，不按照虚开的进项和销项总数额累计计算。其三，对不能确定是否基于同一购销业务，既虚开进项票，又虚开销项票的，应如何认定虚开数额，目前尚未达成共识，《解释》对此未规定，我们倾向以累计数额计算。

换言之，根据《解释》与《理解与适用》，在犯罪对象不同的情形下，比如虚开进项发票如农产品收购发票，虚开销项发票即增值税专用发票，不适用前文述及的选择性罪名下数额确定的规则：即对不同犯罪对象实施了多个选择性行为的，数额应累计计算。而是适用取大的规则。当然，仅限于同一购销名义的情形。

在同一购销业务名义下，按较大的计算，在实务中已经很常见。比如江苏省淮安市中级人民法院刑 事 裁 定 书(2021)苏08刑终276号：对于虚开的数额，由于虚开行为人不存在向国家交税的义务，对其犯罪数额应以虚开销项和进项发票税额中数额较大的一项计算，因此一审法院在现有证据基础上选择数额较大的进项票抵扣税额计算，并依法认定为数额巨大，并无不当。

四、《理解与适用》的影响

在双虚的情形下，往往是空壳公司，往往是通过收取开票费或税点对外虚开发票。对此，《解释与适用》提到：对于开票方而言，如不能证明其与受票方存在共同故意，其收取开票费或税点后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性不应受制于受票方的行为性质。正如贩卖毒品的行为人向他人贩卖毒品后，其构成贩卖毒品罪，至于他人购买毒品是用于贩卖构成贩卖毒品罪，还是用于自吸构成非法持有毒品罪，对售毒者的犯罪性质没有影响。

换言之，在双虚的情形下，开票方收取开票费或税点对外虚开发票，构成非法出售增值税专用发票罪。于此情形，已不构成选择性罪名，那又该如何确定罪名、犯罪数额？恐怕又会引起争议。