行政虚开与刑事虚开之界分

张新军

 

编者按：虚开可区分为税法意义上的虚开（下称行政虚开）和刑法意义上的虚开（下称刑事虚开）。但对于虚开中“虚”的内涵，发票管理办法有界定，而刑法或其解释一直未予以界定，本次《解释》新增了对“虚”的内涵的界定。那行政虚开的“虚” 与刑事虚开的“虚”有啥异同？本文予以解析。

 

一、行政虚开

 

《发票管理办法》于1993年颁布实施，截止目前已历经三次修订。虚开的内涵首见于2010年修订的《发票管理办法》，随后的两次修订中，虚开的内涵未变，2023年修订的《发票管理办法》第21条第2款规定：　

 

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

 

换言之，根据《发票管理办法》，“虚”即为与实际经营业务情况不符；“开”即为开具，开具的方式有四种：为他人开、为自己开、让他人为自己开、介绍他人开。

 

何为“与实际经营业务情况不符”？2024年修订的《发票管理办法实施细则》第29条新增规定：《发票管理办法》第21条所称与实际经营业务情况不符是指具有下列行为之一的：

（一）未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动，而开具或取得发票；

（二）有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但开具或取得的发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符。

 

随着而来的问题就是：问题一，“等”是“等内“还是“等外”？问题二，“商品名称或经营项目”是否遗漏了 “服务”甚至“劳务”？

 

要解释这个问题，需要对发票有所了解。就专票而言，目前专票的形式有：纸质专票（纸质的增值税专用发票）、电子专票（增值税电子专用发票）、数电专票（全面数字化的电子发票（专票））等。票面的内容要素有：购买方、销售方、货物或应税劳务服务名称（项目名称）、规格型号、单位、数量、单价、金额、税率、税额、号码、日期、备注等。其中，“货物或应税劳务、服务名称”见于纸质专票和电子专票，而数电专票将其简化为“项目名称”。

 

张律认为，对于问题一，票面的内容要素可区分为自动生成要素比如日期、号码等，和人工填写要素比如购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额、备注、规格型号、单位等。只要人工填写要素与实际情况不符的，就构成虚开。因此，“等”应是“等外”。对于问题二，《发票管理办法实施细则》之所以规定“商品名称或经营项目”而非“货物或应税劳务、服务名称”，是基于数电票的内容要素相衔接的考量，并非遗漏“劳务、服务”， 经营项目（或称项目名称）已经包含了商品、劳务、服务及其他经营项目。

 

二、刑事虚开

 

《刑法》第205条第3款规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

 

即刑事虚开的开具方式也有四种：为他人开、为自己开、让他人为自己开、介绍他人开。与行政虚开的开具方式无异。

 

但何为刑事虚开的“虚”？刑法本身未做规定。而本次《解释》第10条、第12条，分别对虚开专票、虚开普票的“虚”的内涵进行了规定。

 

《解释》第10条规定了专票的5种刑事虚开：

1、有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;

2、有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;

3、对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;

4、非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的;

5、违反规定以其他手段虚开的。

 

简言之，专票的刑事虚开是指：1、无实开具。2、有实超开。3、不能抵扣但虚构交易主体开具。4、非法篡改型。5、其他虚开。专票的刑事虚开更关注的是否骗抵税款，而非关注发票载明的内容比如销售方、购买方、货物名称等。

 

《解释》第12条则规定了普票的4种刑事虚开：

1、没有实际业务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具发票的;

2、有实际业务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的;

3、非法篡改发票相关电子信息的;

4、违反规定以其他手段虚开的。

 

简言之，普票的刑事虚开是指：1、无实开具。2、有实不符。3、非法篡改型。5、其他虚开。

 

需要说明的是：

其一，有实际业务，但开具数量和金额少于实际业务的发票，是否构成普票的刑事虚开？张律认为，根据举重以明轻的法理，相符的都不构成，少于的更不应构成。

 

其二，在虚开情形中，《实施细则》与《解释》的规定有区别。《实施细则》规定，发票载明的购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符。而《解释》第12条规定，开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等不符的发票的。两相比较，普票的刑事虚开并不含购买方或销售方与实际业务不同的发票，即实务中常见的如实代开发票。

 

其三，根据《解释》第10条第2款规定，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开专票，不构成虚开专票罪（专票的刑事虚开）。

 

三、行政虚开与刑事虚开异同

 

（一）相同点

 

1、都具有违法性。

2、虚开的方式都有四种：为他人开具、为自己开具、让他人为自己开具及介绍他人开具。

 

（二）不同点

 

1、虚开的本质

 

行政虚开的本质是开具与实际经营业务不符的发票。而专票的刑事虚开的本质是利用专票的核心功能（抵扣税款），骗抵税款。普票的刑事虚开的本质是违反了发票开具的管理秩序。

 

2、其他

 

（1）行政虚开范围比刑事虚开范围广，只要开具与实际经营业务不符的发票的就是行政虚开。构成行政虚开的，不一定构成刑事虚开，比如为虚增业绩的对开、换开等。

 

（2）如实代开

 

如实代开无论是代开专票还是普票，都构成行政虚开，因为根据发票管理办法及实施细则的规定，只要发票载明的销售方与实际情况不符的，就是虚开。

 

但如实代开专票是否构成刑事虚开（虚开专票罪）？《解释》未明确，而张律认为不应构成，后续文章会涉及。而如实代开普票不构成刑事虚开（虚开发票罪），承如前所述，如实代开，是指有实际业务，但为他人、让他人为自己开具与实际业务的货物品名、服务名称、货物数量、金额等相符的发票。

 

（3）行政虚开，不区分专票还是普通，统一、整齐划一规定。而刑事虚开，对专票和普票分别规定了虚开情形。此外，相较于行政虚开，刑事虚开增加了非法篡改型虚开，同时还有兜底条款即违反规定以其他手段虚开的规定。

 

 

 

张新军律师简介

 

1.  2016 年设立浙江省首家涉税专业律所—浙江优穗律师事务所，专注于税务法律服务10多年。承办过诸多重大疑难复杂税案，包括最高人民法院再审受理的对方为国家税务总局的税案、虚开或骗取出口退税金额巨大的行政和刑事税案等。

2.  提过立法建议，《践行税收法定,实现良法善治》 、《老吾老及幼吾幼,为啥不扣除赡养老人支出》的建议被采纳。

3.  向全国人大常委会法工委和国务院法制办申请过对税收文件合法性审查。

4.  接受范冰冰涉税咨询；向上海市税务局第一稽查局申请公开郑爽的税务处罚决定书。

5.  目前为浙江省律协财税法专业委员会副主任、浙江省法学会财税法研究会常务理事、浙江财经大学全日制硕士研究生社会导师、杭州市律协税务委员会副主任等。