张新军||经典税案研读： 最高法陈建伟案透漏的避税路径

 

【案情概要】

 

一、法律关系：借贷关系？商品房买卖关系？

 

2013年3月20日，陈建伟和林碧钦共同作为买受人与出卖人鑫隆公司签订一份总价为5500万的《商品房买卖合同》，约定分三期分别为3月31日前（18.2%）、6月30日（31.8%）、12月31日前（50% ）支付购房款；交付时间为2013年12月30日前，逾期交房不超过30日，按日支付已付款万分之0.5的违约金；超过30日，买受人有权解除合同，解除合同的，出卖人应当在1日内退还全部已付款，并按已付款的20%支付违约金；协商不成依法向人民法院起诉等条款。该合同经房管部门备案之后，政府同意了鑫隆公司增加20%建筑面积（含出售给陈建伟的商品房）作为融资用途，导致鑫隆公司与林碧钦和陈建伟签订的《商品房买卖合同》无法按合同约定继续履行。2014年3月18日，鑫隆公司申请仲裁。3月19日，仲裁委员会作出《调解书》，解除双方签订的《商品房买卖合同》，调解书未独立认定任何案件事实，仅是鑫隆公司的述称。

 

陈建伟和林碧钦与鑫隆公司资金来往情况：在2013年3月20日双方签订《商品房买卖合同》之前，陈建伟和林碧钦向鑫隆公司转账共6000万元，合同签订当日，鑫隆公司返还林碧钦500万元，陈建伟和林碧钦实际支付5500万。《商品房买卖合同》签订后，陈建伟和林碧钦从3月20当日起平均每月收到按购房款总额的5%计算的款项275万。一年期满即2014年3月19日陈建伟和林碧钦收回2600万（其中2014年1月17日，林碧钦另抽回300万）。2013年3月20日至2014年3月19日，陈建伟和林碧钦除收回5500万外，额外收取3328万元，其中，陈建伟累计收到2140.5万元。

 

二、法律关系的厘清与认定

 

（一）商品房买卖关系

 

1.当事人陈述

2015年4月8日，莆田市地税稽查局向陈建伟进行调查询问，陈建伟陈述：我有在鑫隆公司购买房产2宗，一宗5500万元是我和林碧钦合购，另一宗800多万元是我个人购买的。解除商品房买卖合同时鑫隆公司汇还给我和林碧钦各2600万元。另外之前已汇给我300万元。因为林碧钦丈夫是公务员担心买商铺没有申报违反规定，就把违约金说成利息。鑫隆公司每月按购房款总额的5%支付违约金，我和林碧钦共收取违约金共计人民币3328万元。我本人大约收到2100多万元。

 

2.商品房买卖合同。

 

3.商品房买卖合同的补充条款。约定鑫隆公司每月应付陈建伟已交纳购房款总额的5%作为违约金，即每月支付给陈建伟、林碧钦人民币275万元。

 

4.资金往来中，有银行网上电子回单、网银收款记帐凭证的用途和附言栏目中大部分注明“购房款”。

 

5.疑点

(1)款项支付有违交易习惯

陈建伟、林碧钦在签订《商品房买卖合同》之前就付清购房款5500万，却在《商品房买卖合同》中约定今后分三期支付购房款，违反了商品房买卖交易习惯。

 

(2)鑫隆公司补签条款加大其违约责任有违交易习惯

2013年3月20日签订的《商品房买卖合同》的违约起始时间在签订合同后九个月交付商品房时（注：12月30）起算，若逾期交房不超过30日，出卖人按日向买受人支付已付款万分之0.5的违约金。

2013年3月21日签订的《补充条款》约定鑫隆公司每月应付陈建伟已交纳购房款总额的5%作为违约金，即每月支付给陈建伟、林碧钦人民币275万元，且违约起始时间从签订合同2个月后起算。

前述两份合同签约时间前后相差一天，《补充条款》大幅加重对鑫隆公司的违约责任，在未经请求人民法院或仲裁机构予以增加违约金的条件下，鑫隆公司主动支付大幅高于《商品房买卖合同》约定额度违约金的行为，违反商品房买卖交易习惯。

 

(3)不提供补充条款原件

《补充条款》对陈建伟有利，但其一直不提供原件，导致无法鉴定。此外房管中心也无备案，调解书也无涉及。另外，陈建伟是在行政复议程序即将结束后才提供。

 

(4)解除合同的理由有违常理

解除《商品房买卖合同》的原因并非规划设计变更，按陈建伟陈述是鑫隆公司将出售给陈建伟的商品房作为不可销售的融资房，而调整到1号楼导致无法按原合同履行。权衡商业利弊，鑫隆公司是不会将已签订合同出售给陈建伟的商品房调整为不可销售房，否则，按合同约定鑫隆公司要付巨大的违约成本。

 

(5)仲裁而非诉讼有违常理

按照《商品房买卖合同》约定，双方发生纠纷协商不成向人民法院起诉，其却不按合同约定而选择仲裁；如果按陈建伟陈述是鑫隆公司违约，一般情况下是陈建伟作为仲裁申请人，但鑫隆公司却主动作为仲裁申请人亦有违常理。

 

（二）借贷关系

 

1.当事人陈述

2014年6月，陈建伟、林碧钦在纪委和检察院的谈话笔录中均承认“陈建伟和林碧钦共借款人民币5500万元给鑫隆公司，月利率5%，鑫隆公司以商品房作抵押，双方签订《商品房买卖合同》，一年内共收取利息人民币3328万元。解除《商品房买卖合同》时陈建伟和林碧钦收回本金共计人民币5200万元。涉案借款给鑫隆公司的本金也是向其他人以不同的利率转借的.

2014年6月4日，鑫隆公司向莆田市纪委出具《说明》,表明与陈建伟、林碧钦之间是以房产抵押的融资借款关系。

 

2.资金转账证据：
合同双方签订《商品房买卖合同》后，陈建伟分别于2013年5月、7月、9月、10月、11月、12月、2014年1月、2月、3月，收到鑫隆公司转入资金共4740.5万元；林碧钦分别于2013年3月、4月、6月、8月、10月、2014年1月、3月，收到鑫隆公司转入资金共4587.5万元，即陈建伟、林碧钦合计收到鑫隆公司转入资金9328万元，扣除林碧钦于2013年10月10日支付给鑫隆公司的资金500万元，收支相抵后，较之《商品房买卖合同》价金5500万元还多出3328万元。

 

3.证人证言

纪委和检察院分别向证人傅森、蔡明辉、林文跃、郑庆林、王承锦、林新富、陈高美和连天红公司调查取证，证人林新富在《借款说明》中说明陈建伟和案外人林碧钦借给鑫隆公司5500万元。2014年6月25日，纪委和检察院向鑫隆公司负责人张双兰的哥哥张双培调查，张双培陈述上述关系是借款关系而不是购买商品房，证言内容和情节与陈建伟、林碧钦在纪委和检察院的谈话笔录内容基本吻合。

 

（三）法律关系最终认定

 

2015年4月30日，稽查局根据交易的实质，自行独立认定陈建伟、林碧钦与鑫隆公司之间实际形成民间借贷法律关系，将陈建伟从鑫隆公司收取的除本金外的2140.5万元认定为民间借贷利息收入，并据此作出税务处理决定，决定陈建伟补缴营业税个税等税费，并加收滞纳金。

 

一、二审判决认定陈建伟与鑫隆公司之间的交易行为系名为购房实为借贷行为，符合非典型性抵押担保的借贷关系。陈建伟、林碧钦支付给鑫隆公司人民币5500万元之后，就按月收取交易金额的5%,与利息的收取习惯相吻合。可以推定陈建伟实际上是将其资金借予鑫隆公司使用的一种借贷行为，陈建伟与鑫隆公司资金款项来往中多出的人民币2140.5万元为利息收入，

 

三、救济历程

 

2015年4月30日，稽查局作出被诉税务处理决定。陈建伟不服，提起行政复议，2015年10月23日，福建省地税局作出《行政复议决定书》，维持被诉税务处理决定。陈建伟不服提起行政诉讼，一审法院莆田中院和二审福建省高院均驳回其诉讼请求。2018年，最高法驳回再审申请人陈建伟的再审申请。

 

【案号】中华人民共和国最高人民法院行政裁定书（2018）最高法行申209号

 

【核心启示】

 

一、税务机关能否根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系的问题

 

最高院认为：根据《税收征收管理法》以及相关规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责。因此，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能；且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。而且，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。

 

张律简评：简言之，税务机关可独立认定民事法律关系，但有三个限制条件。一是如果其他机关（比如判决书、仲裁书等）已有认定的，不宜迳行做相异认定，应通过法定渠道解决。其实这也是法秩序统一性的必然要求。二是要有确切令人信服的理由，且应考虑交易秩序的稳定性和当事人的权益。三是这种认定不具有排他性，仅在税务行政管理领域有既决力。本案中，虽有调解书，但仲裁委并未独立认定案件事实，未独立认定法律关系，因此税务可径行认定。

 

二、滞纳金

 

最高院认为：根据《税收征收管理法》第三十二条、第五十二条规定，加收滞纳金的条件为：纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的。因此，对于经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。本案莆田市地税稽查局依据实质课税原则认定案涉系民间借贷关系而非房屋买卖关系，并因此决定征缴相应税款并无不当，且决定加收相应滞纳金亦有一定法律依据。但是，考虑到有关民间借贷征税立法不具体，以及当地税务机关实施税收征收管理的实际情况，莆田市地税稽查局仍宜参考《税收征收管理法》第五十二条第一款有关“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定精神，在实际执行被诉税务处理决定时予以充分考虑；并在今后加大对税法相关规定的宣传和执行力度。

 

张律简评：税收征管法虽规定了滞纳金的标准和加收滞纳金的情形，但未能穷尽纷繁的实务情形，比如对于既不属于纳税人的责任，也不属于税务机关的责任而少缴或不缴税款的情形，是否应当加收滞纳金？实务中比较多的情形是，税法对于某一事项是否征税、如何征税规定不明；还有税企双方对交易定性有争议，无法达成一致意见。于此情形，造成不缴或少缴税款的，是否应加收滞纳金往往陷于无法可依的情形。本案中，当事人陈建伟对法律关系的错误理解导致不缴税款，是否应当加收滞纳金？最高院认为应参考税务机关的责任导致少缴税款的相关规定的精神，不宜征收滞纳金。换言之，征收滞纳金还需考量纳税人的主观因素。

 

【其他启示】

 

1、征税原则

最高院认为：税务机关在遵循税收法定原则的同时，还必须坚持税收公平和税收效率原则，既考虑税收征收的行政管理效率，避免税款收入与征收成本比例失衡，也考虑征收对经济、社会的综合影响，依法保障纳税人的基本权利，给社会以合理的预期和安全感。

 

2、法律规定有多种解释应有利于纳税人解释

最高院认为：根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。

 

张律简评：实务中有些案件对于是否应征税？如何征税？纳税义务何时发生？等问题，法律要么没有明文规定，要么规定的不明确。对此，纳税人可以引用最高院的前述观点来维护自己的权益。

 

3、脱法避税与违法逃税

最高院认为：依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的情形样态复杂，脱法避税与违法逃税的法律评价和后果并不相同。

 

张律简评：最高院区分了脱法避税和违法逃税，这个非常重要。换言之，避税与逃税不同，避税行为是脱法行为，绝不是违法行为，既然不是违法行为，就不能进行处罚。但实务中，税务机关将避税定性为偷税，并据此处罚，这是有待商榷的。这也正是郑爽税案爆发时，我第一时间向上海市第一稽查局申请公开郑爽的税务处罚决定书的原因。

 

4、纳税人的协力义务 

最高院认为：行政审判对行政行为合法性的审查主要针对行政机关作出行政行为时所依据的证据、事实和法律规范，税务机关虽对实质课税原因以及应纳税所得额认定等事实负举证责任，但纳税义务人在税收调查、核定和征收等行政程序中，仍负有主动或应要求的协助义务，以厘清是非曲直，并主张对其有利的扣除、充抵、减免的有利情节；否则将可能承担税务机关对其不利的认定或者推定。

 

张律简评：税收征管法第57条等规定了纳税人的协力义务。根据2018年行诉法司法解释第45条的规定，税务机关有证据证明在行政程序中依照法定程序要求纳税人提供证据，纳税人依法应当提供而没有提供，在诉讼程序中提供的证据，人民法院一般不予采纳。

 

5、应考虑资金转借的利息成本

最高院认为：相较于对惯常存款人无成本资金从金融机构取得无风险利息收入征缴个人所得税而言，对具有资金融通性质、需要缴纳营业税（增殖税）等税赋且可能存在资金成本和市场风险的民间借贷的利息收入征缴个人所得税，虽原理与法律规定相同，但实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额以及是否存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题，并避免重复计征，以体现税收公平。

 

张律简评：实务中对于利息所得征收个税，税务机关一般不考虑对于资金转借的利息成本，按名义利息而非按实际利息征个税，从而加重了纳税人的负担。解决方案：可考虑对转借方按经营所得征税，同时对前手取得的利息征个税，转借方应代扣代缴。

 

6、处理决定也适用重大税案审理程序

根据《重大税务案件审理办法》第11条规定，本办法所称重大税务案件包括：　（一）重大税务行政处罚案件，具体标准由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局根据本地情况自行制定，报国家税务总局备案；

（二）根据重大税收违法案件督办管理暂行办法督办的案件；

（三）应司法、监察机关要求出具认定意见的案件；

（四）拟移送公安机关处理的案件；

（五）审理委员会成员单位认为案情重大、复杂，需要审理的案件；

（六）其他需要审理委员会审理的案件。

 

张律简评：实务中，超过一定金额税务处罚就属于重大税务处罚案件，应适用重大税案审理程序；但是对于税务处理决定而言，是否适用重大税案审理程序，金额大小并非决定因素，审理委员会成员包括稽查局有自由裁量权。笔者承办的一些补税金额几千万的税务处理案件（无税务处罚），都未经重大税案审理程序，这不利于纳税人权益的保护。

 

【案件延伸】

 

1、个人购买商品房取得房地产开发公司支付的违约金的增值税与个税。

 

2018年个税法实施前，对于个人购买商品房，因各种原因比如延期交房、延期办证甚至解除合同而收到房开公司支付的各种违约金是否需要缴纳个税的问题。国税总局仅就解除合同取得的违约金应缴个税作出规定，国税函〔2006〕865号《关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》，该文规定：“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。根据个税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。”

 

回到本案，本案发生在2018年前，如果本案被认定为商品房买卖合同，且陈建伟从鑫隆公司取得的违约金系因解除合同而取得，则根据国税函[2006]865号文的规定，应当缴纳个人所得税。换言之，陈建伟从鑫隆公司取得的款项，无论是利息性质还是违约金性质，都会涉及个税的问题。当然，房产公司延期交房或延期办理产权所支付的违约金则不征个税。

 

2018年新个税法实施后。财政部和国税总局发布了财税〔2019〕74号公告

《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》，公告废止了（国税函〔2006〕865号）。易言之，对于个人因解除商品房买卖合同取得的违约金不征个税。

 

至于增值税，由于个人购买商品房取得房开公司支付的违约金并非发生增值税应税交易取得的收入与价外费用，因此不属于增值税应税范围，不征增值税。

 

2、避税行为的滥用

 

本案中，如果没有纪委和检察院的介入，而且陈建伟对交易安排进行妥善的设计，消除本案中商品房买卖合同所涉的相关有违交易习惯疑点。比如，违约金不是每月等比例支付，而是约定因逾期交付而解除合同的高额违约金：交付时间为2013年12月30日前，逾期交房不超过30日，按日支付已付款千分之1的违约金；超过30日，买受人有权解除合同，解除合同的，出卖人应当在1日内退还全部已付款，并按已付款的60%支付违约金；协商不成的提交某某仲裁委员会仲裁等条款。嗣后，由陈建伟申请仲裁解除合同，仲裁庭作出调解书，调解书也对事实进行了确认。正是因调解书对事实进行了确认，则税务机关不能径行认定借贷关系。此时，陈建伟取得的巨额违约金，鉴于前文分析，该违约金无需缴纳个人所得税。此外，该违约金并非发生增值税应税交易取得的收入，故无需缴纳增值税。如此一来，巨额的税款就这样被规避了。可以预见，这样避税方式会雨后春笋冒出来，如何反避税，这就考验税务机关的智慧了。

注：本文成稿于10月1日晚杭州市上城区八卦田风景区田埂上。凉风习习，桂花飘香，静谧深邃，小虫不多。