合伙人纳税地点、扣缴义务人确定疑难问题

 张新军

【引出案例】 自然人张3和其他人设立了一家合伙企业（上海），该合伙企业又投资了一家甲公司（杭州）。换言之，自然人张3通过合伙企业间接持有了甲公司的股权。

【问题一】如果张3将其持有的合伙企业份额溢价转让给乙公司（福州），请问乙公司代扣代缴税款的缴纳地点？合伙企业注册地（上海）还是乙公司注册地（福州）？

解析：

1、理论而言，纳税地点属于税收基本要素，因此必须由法律明文规定。实务而言，税收文件的规定也得遵守。但对于案涉情形，目前法律并没有明文规定，而税收政策也没有明文规定。

2、能否引用或类推其他相关文件，比如个人股权转让扣缴义务人纳税地点的规定？因国税【2014】67号公告《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第19条规定，个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。第20条规定，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。笔者认为，不能类推适用，理由有二： 其一合伙份额不是股权；其二国税【2014】67号第2条明确规定，本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。

3、法无明文规定的情形下，如何确定扣缴义务人的纳税地点？笔者认为，应遵循对扣缴义务人有利的原则。唯此，才能促使有权制定机关完善法律或政策，以期实现法的安定性和税收法定；同时这也是现代文明社会的必然要求；此外，最高院的相关判例也体现了前述原则。就本案而言，乙公司将扣缴的税款就近缴至注册地（福州）的税务机关并不违法。

事实上，《税收征管法实施细则》第13条规定，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起３０日内，向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记，领取扣缴税款登记证件；税务机关对已办理税务登记的扣缴义务人，可以只在其税务登记证件上登记扣缴税款事项，不再发给扣缴税款登记证件。虽然本条规定的是扣缴登记，而非扣缴税款缴纳地，但也为扣缴义务人将扣缴的税款就近缴至主管（注册）税务机关的合理性提供了一定的法律依据。

需要说明的是，有观点认为《税收征管法实施细则》第13条规定了扣缴义务人扣缴税款的缴纳地。笔者认为，该观点值得商榷。如是，则国税【2014】67号第19条规定的“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关”的条款就属于违反了《税收征管法实施细则》规定而无效，因为《税收征管法实施细则》系行政法规，而国税【2014】67号仅是一般规范性文件（俗称红头文件），连规章都不是。

【问题二】接前述案例，如果甲公司分红，张3取得的分红应由谁代扣代缴？甲公司、合伙企业？抑或没有扣缴义务人？

解析：

1、法律或税收政策并没有明文规定。

2、合伙企业不是扣缴义务人，理由在于：

其一，国税函【2001】84号规定，合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。前述84号文关于“利息、股息、红利所得”的规定，体现了合伙企业的流经（flow through）规则，即合伙企业仅是管道而已。因此，将合伙企业作为扣缴义务人的观点至少在法理上不能成立。

其二，国税函发【1996】602号《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》第3条规定，扣缴义务人的认定，按照个人所得税法的规定，向个人支付所得的单位和个人为扣缴义务人。由于支付所得的单位和个人与取得所得的人之间有多重支付的现象，有时难以确定扣缴义务人。为保证全国执行的统一，现将认定标准规定为:凡税务机关认定对所得的支付对象和支付数额有决定权的单位和个人，即为扣缴义务人。有鉴于此，案涉合伙企业对支付的数额并没有决定权，因此将合伙企业作为扣缴义务人的观点不能成立。

其三，虽财税【2019】8号《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》规定，个人合伙人按照其应从基金股息红利所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。但普通的合伙企业并不是创业投资企业，是故，财税【2019】8号不能类推适用。

3、甲公司也不是扣缴义务人。根据国税函发【1996】602号的规定，甲公司对支付对象和支付数额有决定权，因此有观点认为，甲公司可作为扣缴义务人。这种观点也不能成立。对甲公司而言，商事登记的股东是合伙企业，甲公司无需知道也无法定义务知道合伙企业的合伙是不是个人。既然甲公司无法定义务知道，那么甲公司就无任何法定扣缴义务。

4、应当由张3自行申报缴纳个税。《个人所得税法》第13条规定，纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月15日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。

5、当然实务中，甲公司为避免税收风险，一般会代扣代缴。