上市公司股权激励个税新规定

 张新军

 

一、新规定

 

财税【2018】164号文规定，居民个人取得股票期权等股权激励（以下简称股权激励），符合财税【2005】35号规定的相关条件的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

应纳个税＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

1、居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应按本通知合并计算纳税。

2、2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确。

 

【案例】

2019年1月，小张对上市公司1年前授予的股票期权行权，行权价每股6元，行权当日股票收盘价为每股10元；共行权6万股，行权时应纳个人所得税？

 

【解析】

 

应纳税所得=（10-6）*60000=240000元

 

根据164号文，前述应纳税所得额不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。

根据综合所得个税税率表：超过144000至300000，税率为20%，速算扣除数为16920。

应纳个人所得税额＝240000*20%－16920＝31080元。

 

此外，如果，前述小张在2019年度内两次行权，又该如何计算个税？164号文规定，居民个人在公历1月1日到12月31日内取得两次以上（含两次）股权激励的，应将各次的所得合并后，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。换言之，先合并所得计算个税，再扣除前次行权已缴个税。

 

【案例】

2019年1月，小张对上市公司1年前授予的股票期权行权，行权价每股6元，行权当日股票收盘价为每股10元，共行权6万股；2019年10月，小张再次行权，行权价每股6元，行权当日股票收盘价为每股16元，共行权5万股，请问行权时应纳个人所得税。

 

【解析】

应纳税所得额合计=（10-6）*60000+（16-6）*50000=740000元

根据综合所得个税税率表： 超过660000至990000，税率为35%，速算扣除数为85920。

应纳个税=740000*35%-85920-31080=142000元

 

需要注意的是，164号文规定的同一纳税年度内多次行权，应纳税所得额应累计计算，如果非同一纳税年底内，则不能累计计算。

 

二、旧规定

 

财税【2005】35号《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》规定，员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款:

　　应纳税额＝(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数)×规定月份数

　　上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照《国家税务总局关于印发＜征收个人所得税若干问题＞的通知＝(国税发[1994]89号)所附税率表确定。

 

【举例】2018年1月，小张对上市公司1年前授予的股票期权行权，行权价毎股6元，行权当日股票收盘价为每股10元；共行权6万股，计算其应纳个人所得税。

 

【解析】

应纳税所得＝60000×（10－6）＝240000（元）

应纳个税＝（240000÷12×25%－1005）×12＝47940（元）

一除：240000÷12

二找：税率为25%，速算扣除数为1005

三算：240000÷12×25%－1005

四合计：（240000÷12×25%－1005）×12

 

旧规定与新规定相异点：

1、相同点：

税目相同，单独适用，不并入当月工资。

 

2、区别点

旧规定适用月度税率表，新规定适用综合所得税率表。

 

三、废止文件

 

1、国税发【1998】9号全文《国家税务总局关于个人认购股票等有价证券而从雇主取得折扣或补贴收入有关征收个人所得税问题的通知》

一、关于所得性质认定问题

　　在中国负有纳税义务的个人（包括在中国境内有住所和无住所个人）认购股票等有价证券，因其受雇期间的表现或业绩，从其雇主以不同形式取得的折扣或补贴（指雇员实际支付的股票等有价证券的认购价格低于当期发行价格或市场价格的数额），属于该个人因受雇而取得的工资、薪金所得，应在雇员实际认购股票等有价证券时，按照《中华人民共和国个人所得税法》（以下称税法）及其实施条例和其他有关法规计算缴纳个人所得税。

　　上述个人在认购股票等有价证券后再转让所取得的所得，属于税法及其实施条例法规的股票等有价证券转让所得，适用有关对股票等有价证券转让所得征收个人所得税的法规。

二、关于计税方法问题

　　上述个人认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或补贴，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，全部计入当月工资、薪金所得计算缴纳个人所得税有困难的，可在报经当地主管税务机关批准后[条款失效]，自其实际认购股票等有价证券的当月起，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

 

2、财税【2005】35号《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》第四条第（一）项；员工因参加股票期权计划而从中国境内取得的所得，按本通知规定应按工资薪金所得计算纳税的，对该股票期权形式的工资薪金所得可区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税款:

　　应纳税额＝(股票期权形式的工资薪金应纳税所得额／规定月份数×适用税率－速算扣除数)×规定月份数

　　上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；上款公式中的适用税率和速算扣除数，以股票期权形式的工资薪金应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照国税发【1994】89号文所附税率表确定。

 

3、国税函【2006】902号《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》第七条、第八条；

第七条  员工以在一个公历月份中取得的股票期权形式工资薪金所得为一次。员工在一个纳税年度中多次取得股票期权形式工资薪金所得的，其在该纳税年度内首次取得股票期权形式的工资薪金所得应按财税【2005】35号文第四条第（一）项规定的公式计算应纳税款；本年度内以后每次取得股票期权形式的工资薪金所得，应按以下公式计算应纳税款：     

应纳税款=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款     上款公式中的本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额，包括本次及本次以前各次取得的股票期权形式工资薪金所得应纳税所得额；上款公式中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算；

上款公式中的适用税率和速算扣除数，以本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额除以规定月份数后的商数，对照国税发【1994】89号《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》所附税率表确定；上款公式中的本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款，不含本次股票期权形式的工资薪金所得应纳税款。     

 

第八条  员工多次取得或者一次取得多项来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得，而且各次或各项股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数不相同的，以境内工作期间月份数的加权平均数为财税〔2005〕35号文件第四条第（一）项规定公式和本通知第七条规定公式中的规定月份数，但最长不超过12个月，计算公式如下：     

规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额。

 

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作者：张新军律师，浙江大学硕士，浙江优穗律师事务所负责人。

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