出口备案单证不当或虚假，后果很严重

张新军

【张新军评析】

一、关于出口备案单证义务和单证的简化

（一）国税发【2005】199号（下称199号文）《关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》第一条规定，出口企业自营或委托出口属于（退）免增值税或消费税的货物，最迟应在申报出口货物退（免）税后15天内，将下列出口货物单证在企业财务部门备案，以备税务机关核查。 

出口货物退（免）税有关备案单证指：（一）外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同，包括一笔购销合同下签定的补充合同等；（二）出口货物明细单；（三）出口货物装货单；（四）出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运收据、邮政收据等承运人出具的货物收据）。

（二）国税函[2006]904号《 国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度的补充通知》规定，对于出口企业如确实无法提供与《通知》规定一致备案单证的，可以提供具有相似内容或作用的单证作为备案单证，但出口企业在进行首次单证备案前，应向主管税务机关提出书面理由并提供有关单证的样式。各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局也可根据本地区出口企业实际情况，按照《通知》的原则制定备案单证管理的具体规定。

（三）国税【2012】24号（下称24号文）《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》第八条第（四）项规定：

出口企业应在申报出口退（免）税后15日内，将所申报退（免）税货物的下列单证，按申报退（免）税的出口货物顺序，填写《出口货物备案单证目录》，注明备案单证存放地点，以备主管税务机关核查。1．外贸企业购货合同、生产企业收购非自产货物出口的购货合同，包括一笔购销合同下签订的补充合同等；2．出口货物装货单；3．出口货物运输单据（包括：海运提单、航空运单、铁路运单、货物承运单据、邮政收据等承运人出具的货物单据，以及出口企业承付运费的国内运输单证）。

 若有无法取得上述原始单证情况的，出口企业可用具有相似内容或作用的其他单证进行单证备案。除另有规定外，备案单证由出口企业存放和保管，不得擅自损毁，保存期为5年。

视同出口货物及对外提供修理修配劳务不实行备案单证管理。

综上，国税总局对于备案单证的管理大体采用以下办法：一、要按规定备案。二、如果单证真没有，可以类似单证替代备案，但应当在首次备案前告知税务机关。

二、关于未按规定备案的处理与处罚

199号文第六条规定，出口企业提供虚假备案单证、不如实反映情况，或者不能提供备案单证的，税务机关除按照《税收征收管理法》第六十四条、第七十条的规定处罚外，应及时追回已退（免）税款，未办理退（免）税的，不再办理退（免）税，并视同内销货物征税。

需要说明的是，199号文自2006年1月1日起执行，前述条款被24号文废止，具体自2012年7月1日废止。另外，199号全文被国税【2018】16号《国家税务总局关于出口退（免）税申报有关问题的公告》废止。

24号文第十三条第一款第二项规定，未按规定装订、存放和保管备案单证的，主管税务机关应按照《税收征收管理法》第六十条（由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款）规定予以处罚；第三款规定，出口企业提供虚假备案单证的，主管税务机关应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第七十条（由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款）的规定处罚。

财税【2012】39号（下称39号文）《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条第（一）款规定，下列出口货物劳务，不适用增值税退（免）税和免税政策，按下列规定及视同内销货物征税的其他规定征收增值税：4.出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物。此外，第九条第二款规定，发生增值税、消费税不应退税或免税但已实际退税或免税的，出口企业和其他单位应当补缴已退或已免税款。

国税【2013】12号（下称12号文）《关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》第五条第（八）项规定，出口企业或其他单位未按规定进行单证备案（因出口货物的成交方式特性，企业没有有关备案单证的情况除外）的出口货物，不得申报退（免）税，适用免税政策。已申报退（免）税的，应用负数申报冲减原申报。

综上，对于虚假单证备案的后果，无论是24号文，39号文都基本承继了199号文的规定。而12文只针对未按规定备案的后果，而非虚假单证备案的后果。

三、溯及力

在实体法溯及力方面，我国的实体法适用遵循“从旧兼从轻”的溯及既往原则：

《立法法》第93条规定：法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。

2004年《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》对此予以认可，一般情况下“实体从旧，程序从新”，但适用新的执法依据对保护行政相对人的合法权益更为有利的，应适用新法。

《税收规范性文件制定管理办法》第13条规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。

本案中，国税稽查局于 2015年5月8日作出常国税稽处[2015]33号税务处理决定书，虽然199号文第六条已经被24号文废止，但如前所述，24号文和39号文都延续了199号文的规定，对纳税人而言，并不存在适用“新法”责任减轻的情形，不存在适用《税收规范性文件制定管理办法》第13条规定的“为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定”情形。因此，适用旧法即199号文自在法理之中。

【案情】

 国税稽查局于2012年5月18日至2015年5月8日对世方国际贸易公司2007年1月1日至2012年12月31日期间纳税情况进行了检查，并于2015年5月8日作出常国税稽处[2015]33号税务处理决定书，其中认定世方国际贸易公司提供的118份海运提单（备案单证）为虚假，据此依据国税发【2005】199号《国家税务总局关于出口货物退（免）税实行有关单证备案管理制度（暂行）的通知》第六条规定，故决定追缴世方公司已取得的出口退税款12389900.32元。

【争议焦点】

199号文第六条被国税【2012】24号公告废止，当否适用？

【一审裁判】

关于[2005]199号文的适用问题。在溯及力方面，我国的法律体系遵循的是“从旧兼从轻”的溯及既往原则。《税收规范性文件制定管理办法》第十三条规定，税收规范性文件不得溯及既往，但为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的特别规定除外。[2005]199号文是由国家税务总局制定和发布的一份规范性文件，其中第六条在2012年被《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国税总局公告2012年第24号）的《废止文件目录》废止。同时，[2012]24号文第十三条第（三）款规定，出口企业提供虚假备案单证的，主管税务机关应按照《税收征管法》第七十条的规定处罚。而根据《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号，以下简称财税39号文）第七条第（一）款第4项和第九条第（二）款第5项规定，出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物，不适用增值税退（免）税和免税政策；发生增值税、消费税不应退税或免税但已实际退税或免税的，出口企业和其他单位应当补缴已退或已免税款。可见，依据财税39号文和[2012]24号文的规定，出口企业提供虚假备案单证的，仍要补缴已退税款，同时应按照《税收征管法》第七十条的规定处罚，并不存在“为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作的”特别规定。可以说，财税39号文和[2012]24号文的规定实际上是对[2005]199号文第六条的一种完善和细化，同时并没有“减轻”的条款，在溯及既往时只能“从旧”。本案原告提供虚假海运提单时，[2005]199号文第六条尚未被废止，理应适用。虽然本案的税务处理决定是在2015年作出，但税务机关根据行为发生时应适用的规范性文件作出处理决定，合乎法理。

驳回原告世方国际贸易公司的诉讼请求。

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