非居民企业从境内居民企业取得股息红利所得所涉企业所得税

 张新军 优穗律师

【编者按】据称我国已经成为最吸引外商投资的国家，而我国对境外投资企业（非居民企业）取得境内居民企业的股息红利所得如何征收企业所得税规定了诸多的税收政策，政策涉及预提所得税、税收协定、受益所有人、扣缴义务、再投资等，有些税收政策比较新而且非常重要。本期，优穗税务律师张新军予以解读，以飨读者。

　　《企业所得税法》第二条第二款规定，非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

一、国内法预提所得税 

《企业所得税法》第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

第四条第二款规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。

《企业所得税法实施条例》第91条规定， 非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

因此，根据我国的企业所得税法及实施条例规定，非居民企业从我国境内居民企业取得的股息红利所得减按10%征收企业所得税即预提所得税。

二、税收协定（安排）与受益所有人

《企业所得税法》第58条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。

根据我国谈签的税收协定（安排），非居民企业从我国境内居民企业取得的股息可以享受协定优惠税率。

比如，中港税收安排第十条股息规定，股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，按照该一方法律征税，但是，如果股息受益所有人是另一方的居民，则所征税款不应超过：如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司，为股息总额的5%；在其它情况下,为股息总额的10%。

又如，中加税收协定第十条股息规定，缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息, 可以在该缔约国另一方征税。 然而,这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国,按照该缔约国法律征税。但是，如果股息受益所有人是缔约国另一方居民,则所征税款: 在受益所有人是公司(合伙企业除外),并直接拥有支付股息公司至少25%资本的情况下,不应超过股息总额的5%;

在其他情况下，不应超过股息总额的10%。

通常在税收协定中，非居民企业构成受益所有人的才能享受税收协定的优惠税率，对此，国税函【2009】81号，国税发【2010】75号，原国税函【2009】601号，原国税【2012】30号公告等受益所有人身份如何判定提供了指引。本次国税【2018】9号公告扩大了股息受益所有人的范围。比如，非居民企业是协定方居民且在协定方上市的公司（下称协定方上市公司），或非居民企业被协定方上市公司的一人或多人直接或间接持有100%股份，且间接持股的中间层为中国居民或协定方居民，可直接认定为股息受益所有人。再如，非居民企业虽不符合“受益所有人”条件，但直接或间接持有非居民企业100%股份的人（下称股东）符合“受益所有人”条件，同时股东同为非居民企业所属居民国（地区）居民或虽不为非居民企业所属居民国（地区）居民，但股东和间接持股的中间层根据其相应的税收协定可享受的税收协定待遇和非居民企业可享受的税收协定待遇相同或更为优惠，则非居民企业也应认定为股息受益所有人。

三、扣缴义务发生时间

国税【2017】37号公告《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》规定，非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

此外，我国境内居民企业作为扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向境内居民企业所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。

四、不按出资比例分红

1、境内居民企业间不按出资比例分红

根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》（A类，2017年版）A107011《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》填报说明：11.第7列“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”：填报纳税人按照投资比例或者其他方法计算的，实际归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额。

国税【2015】76号《企业所得税优惠政策事项办理办法》之附件规定，在办理“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”优惠备案时，主要留存备查资料之一：3.若企业取得的是被投资企业未按股东持股比例分配的股息、红利等权益性投资收益，还需提供被投资企业的最新公司章程。

因此，境内居民企业取得的不按持股比例分配的股息、红利可以享受免税。

2、中外合资企业不按出资比例分红

境内居民企业取得的不按出资比例分配的股息红利可以享受免税，但中外合资经营企业的非居民企业并不能自行约定不同于出资比例分配的其他分配比例。

《公司法》第34条规定，股东按照实缴的出资比例分取红利；但是，全体股东约定不按照出资比例分取红利的除外。

《公司法》第217条规定，外商投资的有限责任公司和股份有限公司适用本法；有关外商投资的法律另有规定的，适用其规定。

2016年修订的《中外合资经营企业法》第8条规定，合营企业获得的毛利润，按中华人民共和国税法规定缴纳合营企业所得税后，扣除合营企业章程规定的储备基金、职工奖励及福利基金、企业发展基金，净利润根据合营各方注册资本的比例进行分配。

综上，法律规定境内居民企业（中外合资经营企业）的分红应按照注册资本的比例分配，而不能自行约定其他比例分配。在税务处理上，对于不按注册资本比例分红，比如低比例分红或者超比例分红该如何处理，税法上并未明确规定。笔者认为，由于税法未明文规定，因此适用中外合资经营企业法规定，按照出资比例计算分红后征税，不管是低比例分配还是高比例分配。

五、再投资

（一）递延纳税政策

财税【2017】88号《财政部国税总局发改委商务部关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》和国税【2018】3号公告，对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。

（二）递延纳税需满足的条件

预提所得税暂不征收须同时满足四个条件：一分配的利润应是股息、红利等权益性投资收益，包括当期和以前年度留存的税后利润。二直接投资的“直接”是指直接划转到被投资企业或股权转让方账户，不得中间周转。三直接投资的“投资”是指以增资或转增、新设、从非关联方收购股权等权益性投资行为。四鼓励类投资项目是指符合《外商投资产业指导目录》或《中西部地区外商优势产业目录》的项目。

（三）递延税款的补缴

境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款

六、其他

国税【2015】60号公告《国家税务总局关于发布<</span>非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》的公告》规定，非居民纳税人符合享受协定待遇条件的（含与香港、澳门特别行政区签署的税收安排），可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。

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