解读财税【2017】88号文《关于境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策问题的通知》

 张新军 优穗律师

【编者按】为进一步积极利用外资，促进外资增长，提高外资质量，鼓励境外投资者持续扩大在华投资，财政部和国税总局于28日颁布了财税【2017】88号文，88号文规定，境外投资者以分配利润直接投资的，符合条件的可暂不征收预提所得税。本期优穗律师张新军予以解读，以飨读者。

一、对境外投资者从中国境内居民企业分配的利润，直接投资于鼓励类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。

 

【解读】

根据88号文第八条规定，境外投资者是指《企业所得税法》第3条第3款规定的非居民企业，即境外投资者是指，依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

 

预提所得税率：国内法10%；税收协定一般低于10%。

 

二、境外投资者暂不征收预提所得税须同时满足以下条件：

　　（一）境外投资者以分得利润进行的直接投资，包括境外投资者以分得利润进行的增资、新建、股权收购等权益性投资行为，但不包括新增、转增、收购上市公司股份（符合条件的战略投资除外）。具体是指：

　　1.新增或转增中国境内居民企业实收资本或者资本公积；

　　2.在中国境内投资新建居民企业；

　　3.从非关联方收购中国境内居民企业股权；

　　4.财政部、税务总局规定的其他方式。

　　境外投资者采取上述投资行为所投资的企业统称为被投资企业。

　　（二）境外投资者分得的利润属于中国境内居民企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。

　　（三）境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转；境外投资者用于直接投资的利润以实物、有价证券等非现金形式支付的，相关资产所有权直接从利润分配企业转入被投资企业或股权转让方，在直接投资前不得由其他企业、个人代为持有或临时持有。

　　（四）境外投资者直接投资鼓励类投资项目，是指被投资企业在境外投资者投资期限内从事符合以下规定范围的经营活动：

　　1.属于《外商投资产业指导目录》所列的鼓励外商投资产业目录；

2.属于《中西部地区外商投资优势产业目录》。

 

【解读】

预提所得税暂不征需同时满足以下条件：

1、四种投资方式，投资对象不能是上市公司

新增或转增、新设成立、从非关联方收购、财政部税务总局规定的其他方式。

对于转增，通常而言，是指被投资企业将资本公积、盈余公积和未分配利润转为股本（实收资本），但88号文规定的转增与通常意义的转增不同，是指将投资款部分或全部计入被投资企业的资本公积。

 

2、利润的性质

88号文规定，利润属于利润分配企业向投资者实际分配已经实现的留存收益而形成的股息、红利等权益性投资收益。很拗口，不容易理解。根据第（三）款关于直投的规定，境外投资者是不能实际收到分配的利润的，因此本条中的实际分配的含义有待商榷。

 

另外，需要说明的是，根据国税【2017】37号公告《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》规定，非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。

 

3、从利润分配企业的账户直投或直接过户。

换言之，现金利润不能实际分配到境外投资者账户，且投资前也不能在其他账户周转；对于非现金利润比如实物、有价证券的，直接从利润分配企业将所有权移转给所投企业，且投资前也不得由第三方代为持有或临时持有。

 

4、投资项目适格

应投资2类目录中项目。

 

三、境外投资者符合本通知第二条规定条件的，应按照税收管理要求进行申报并如实向利润分配企业提供其符合政策条件的资料。利润分配企业经适当审核后认为境外投资者符合本通知规定的，可暂不按照企业所得税法第三十七条规定扣缴预提所得税，并向其主管税务机关履行备案手续。

 

四、税务部门依法加强后续管理。境外投资者已享受本通知规定的暂不征收预提所得税政策，经税务部门后续管理核实不符合规定条件的，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任，税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。

 

五、境外投资者按照本通知规定可以享受暂不征收预提所得税政策但未实际享受的，可在实际缴纳相关税款之日起三年内申请追补享受该政策，退还已缴纳的税款。

 

【解读】

88号文自2017年1月1日起执行，即88号文溯及既往到2017年年初。境外投资者在2017年1月1日（含）后缴纳预提所得税未享受的，有三年的申请追补享受期限，期限从实际缴纳税款之日起算。

 

六、地市（含）以上税务部门在后续管理中，对被投资企业所从事经营活动是否属于本通知第二条第（四）项规定目录范围存在疑问的，可提请同级发展改革部门、商务部门出具意见，有关部门应予积极配合。

 

七、境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。

 

【解读】

递延税款的纳税申报期限：收回投资并且收取款项后7日内。

收回投资是指：股权转让、回购、清算等方式。

实际收取款项后7天内而非合同约定的收取款项时间后7天内。

 

八、境外投资者享受本通知规定的暂不征收预提所得税政策待遇后，被投资企业发生重组符合特殊性重组条件，并实际按照特殊性重组进行税务处理的，可继续享受暂不征收预提所得税政策待遇，不按本通知第七条规定补缴递延的税款。

 

【解读】

根据财税【2009】69号文，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

 

如果被投资企业发生企业合并，适用一般性税务重组的，根据59号文规定，企业合并，当事各方应按下列规定处理：
2.被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
此时，由于一般税务处理下，被投资企业被吸收合并按照清算进行所得税处理，因此，根据第7条规定，境外投资者应当补缴递延税款。

 

如果被投资企业发生解散式分立，适用一般税务处理的，根据59号文规定，企业分立，当事各方应按下列规定处理：4.被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。因此，根据第7条规定，境外投资者应当补缴递延税款。

 

除此以外的企业重组，适用一般性税务重组的，由于被投资企业仍存续，境外投资者未发生第七条规定的收回投资情形的，因此境外投资者无需补缴递延税款。

 

 

九、本通知所称“境外投资者”，是指适用《企业所得税法》第三条第三款规定的非居民企业；本通知所称“中国境内居民企业”，是指依法在中国境内成立的居民企业。

十、本通知自2017年1月1日起执行。境外投资者在2017年1月1日（含当日）以后取得的股息、红利等权益性投资收益可适用本通知，已缴税款按本通知第五条规定执行。