资本公积、盈余公积和未分配利润转增股本（实收资本），所得税如何征？

张新军 优穗律师

 

 

【编者按】资本公积、盈余公积和未分配利润都属于资产负债表所有者权益类科目，实务中，很多公司基于各种需要比如说股改需要、投标的需要等，须将前述所有者权益类科目转增股本（实收资本），那转增时如何计算所得税，包括企业所得税和个人所得税？ 本期，优穗律师张新军予以梳理解读，以飨读者。

 

 

一、转增所涉企业所得税

（一）资本公积转增

国税函【2010】79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第4条规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

 

据此，公司以股权（票）溢价所形成的资本公积转增股本，该公司的法人股东无需确认收入，无需缴纳企业所得税，但该项长期投资的计税基础维持不变。

 

需要注意的是：

1、79号文强调是资本公积来源是股权（股票）溢价所形成的资本公积，不包括其他来源的资本公积，比如上市公司控股股东对上市公司的捐赠形成的资本公积。

2、79号文的股本应为股本（实收资本），因股本仅为股份公司的概念。

3、79号文的长期投资应为投资，根据字面意思，只有长期投资才能适用79号文，其实并非如此。

 

（二）盈余公积、未分配利润转增

国税函【2010】年79号文仅规定了股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本时是否征税的问题，并未规定盈余公积、未分配利润转增是否征税的问题。

 

根据《企业所得税法》规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益），为免税收入。

 

因此，公司将盈余公积、未分配利润转增的，不作为该公司法人股东的股息、红利收入，法人股东还可增加该项长期投资的计税基础。

 

需要注意的是：

如果被投资方是上市公司，投资方企业持有该上市公司股票时间不足12个月的，则被投资方上市公司将盈余公积、未分配利润转增的，投资方企业不能享受免税待遇，不适用79号文。

 

二、转增所涉个人所得税

 

（一） 中小高新技术企业

 

1、何为中小高新技术企业

财税【2015】116号《财政部国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》规定，中小高新技术企业，是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。

 

2、中小高新技术企业转增待遇

116号文规定，自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

 

概言之，为了体现国家对中小高新技术企业的扶持，116号文规定，中小高新技术企业转增的，个税可以分5年缴纳。但需要注意的是，如果目前现行有效的其他税收政策优于116号文规定的，则适用其他税收政策，比如：

（1）中小高新技术企业（股份有限公司）将股票溢价形成的资本公积转增股本的，个人股东不征个税。

 

（2）上市或挂牌的中小高新技术企业将盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东也不适用116号文的5年分期缴纳规定。因为个人股东持有上市或挂牌的中小高新技术企业一年以上的，该中小高新技术企业转增的，如是上市公司，则个人股东免个税；如是挂牌企业，则个人股东减按25%计入应纳税所得额，优惠力度比116号文大。

 

总之，中小高新技术企业转增的，个税可分5年缴纳，2种情形除外，因为更优惠。

 

（二） 非中小高新技术企业

1、非上市或非挂牌企业转增

（1）有限公司以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东应当缴纳个人所得税。

 

（2）股份公司将股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本的，个人股东不征收个人所得税。

 

需要说明的是：

1）国税发【1997】198号规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

2）国税函【1998】289号规定，国税发【1997】198号所述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

 

（3）股份公司将其他资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本的，个人股东应当缴纳个人所得税。

 

总之，三非公司（非上市、非挂牌和非中小高新技术企业）转增的，个人需当期交个税，1种情形免征。

 

需要说明的是：

根据国税发【1997】198号文规定，股份有限公司将股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本的，个人股东不征收个人所得税。而根据财税【2015】116号文规定，全国范围内的中小高新技术企业资本公积转增分5年缴纳，配套公告国税【2015】80号规定，非上市或非挂牌的其他企业转增股本，需当期缴纳个税。换言之，116号文，80号文都未规定股份有限公司将股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本的，个人股东不征个税。因此116号和80号与198号文存在冲突，又该如何适用？笔者认为国税发【1997】198号文仍有效。这是因为财税【2015】116号与国税发【1997】198号的颁布主体并一样，不适用法律冲突原则的新法优于旧法，当然这两个文件都不是法律，仅是一般规范性文件，但解决冲突的原则应相同。

 

 

2、上市或挂牌企业转增

 

（1）上市公司或挂牌企业转增股本，按现行有关股息红利差别化政策执行。

 

利息差别化政策：

1）财税【2015】101号文规定，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

 

2）财税【2014】48号文规定，个人持有全国中小企业股份转让系统（简称全国股份转让系统）挂牌公司的股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

 

（2）上市公司或挂牌企业（含上市或挂牌的中小高新技术企业）以股票发行溢价形成的资本公积转增股本，个人股东不征个人所得税。

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