资产划转税收优惠政策梳理——以母子公司有偿划转资产为视角

 张新军 优穗律师

【编者按】重组是实现资源优化配置、提高企业核心竞争力、企业做大做强的手段，而重组中税往往是拦路虎，为此我国制定了很多税收优惠政策，以鼓励企业进行改制重组。本期，优穗律师张新军予以解读资产划转的相关税收政策。

一、所得税

    关于划转企业所得税处理的税收政策有两个，即财税【2014】109号《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》和国税【2015】40号公告《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》。

（一）划转的定义

根据109号文，资产划转属于企业重组，具体是指100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转资产的行为。

（二）划转的类型

    四种类型，包括母公司向子公司、子公司向母公司以及子公司之间等四种情形的资产划转。

（三）税务处理

  1、特殊性税务处理

财税[2014]109号规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　（1）划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　（2）划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　（3）划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

    此外，国税【2015】40号公告规定，划转限于以下情形：

　　（1）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　　（2）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

　　（3）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

2、一般性税务处理

   国税【2015】40号公告规定，不符合特殊性税务处理条件的，交易双方应按以下规定进行税务处理：

　　属于前述第（1）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

　　属于前述（2）项规定情形的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

　　属于前述第（3）项规定情形的，子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。

属于前述第（4项规定情形的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。

     为阐述其他税种方便，下文论及的划转仅限于第（1）中划转类型，即母公司向100%直接控制子公司的有偿划转。

二、 增值税

国税【2011】13号《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

 前文提及，资产划转属于重组，如果属于国税【2011】13号规定其他条件的，比如说债权、负债和劳动力一并转让的，不征收增值税。

三、土地增值税   

  对于母公司而言，不动产划转也是一个不动产投资行为，对于不动产投资如何计征土地增值税的问题，我国先后发布过三个税收政策即财税【1995】48号、财税【2006】21号和财税【2015】5号。 

       财税【1995】48号《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第1条规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。 

    财税【2006】21号《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》第5条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字【1995】48号）第1条暂免征收土地增值税的规定。      

     综合48号和21号文，可知：除投资方或被投资方是房地产开发企业外，不动产投资可以暂免征土地增值税。 

     但财税[2015]5号《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》第4条规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税；第5条规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业；第8条规定，本通知执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。同时规定，财税字【1995】48号）第1条、第3条，财税【2006】21号第5条同时废止。   

换言之，财税【2015】第5号文规定，只有改制重组时，不动产投资暂不征土地增值税，而前文提及，重组行为包括划转行为，不动产划转也是不动产投资行为。因此，不动产划转暂不征土地增值税。

四、契税

  财税【2015】37号《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》第6条规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。”本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日执行。

  因此，资产划转免征契税。

五、印花税

   《印花税暂行条例》规定，产权转移书据按所载金额万分之五贴花。包括财产所有权和版权、商标专有权、专利权、专有技术使用权等转移书据，均应当按规定缴纳印花税。

    因此，资产划转征收印花税。